Опасные ловушки договоров в у. е.

Из-за колебаний рубля сейчас снова востребованы договоры в условных единицах (у. е.). Самый простой для учета курс у. е. — когда размер четко зафиксирован в договоре, например 1 у.е. = 50 руб. В таком случае никаких курсовых и суммовых разниц возникать не будет. Но часто поставщики привязывают у. е. к официальному курсу, чтобы не терять в выручке. В таких случаях учет усложняется, так как возникают разницы при расчете налога на прибыль. Причем с 2015 года их надо отражать по новым правилам — не как суммовые, а как курсовые за некоторыми исключениями.

Статья подскажет, в каких реквизитах любого договора, заключенного в условных единицах, кроются ловушки. И как рассчитывать разницы в налоговом учете, когда курс у. е. зависит от центробанковского.

Овен (21 марта — 20 апреля)

Ваш талисман в 2015 году: бриллиант.

В наступающем году перед вами откроются новые горизонты. Скорее всего это будет новый кабинет, а в августе — привлекательные предложения о смене работы. Весь год коллеги не устанут восхищаться вашей смекалкой — вы будете находить выходы практически во всех безысходных ситуациях. С февраля по июнь постарайтесь покидать офис вовремя — не исключены судьбоносные встречи, но не на работе.
	Так выглядит ваше созвездие на небе

Ловушка № 1: дата подписания договора

Не перепутайте: если договор подписан в 2014 году и раньше, то по нему по-прежнему рассчитывайте суммовые разницы. А если в 2015 году-то курсовые.

От даты заключения сделки в у. е. сейчас прямо зависит, как вы будете вести учет разниц. До последнего времени компании по сделкам в условных единицах учитывали суммовые разницы. Но с 1 января 2015 года законодатели внесли изменения в Налоговый кодекс РФ. И теперь доходы и расходы по договорам в у. е., которые возникают из-за изменений курсов валюты, будут называться курсовыми разницами. Таким образом, если компании заключили сделку (подписали договор) в 2014 году и раньше, то по-прежнему рассчитывайте суммовые разницы. А если договор заключен в 2015 году-то курсовые разницы (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ). При этом курсовые разницы нужно определять ежемесячно и на дату оплаты товаров, а суммовые — только на дату платежа (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

В бухучете суммовых разниц нет, только курсовые. И их нужно определять на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Может быть ситуация, когда отчетным периодом у компании является только год. Ведь сейчас промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц и квартал надо составлять только при условии, что это предусмотрено в уставе либо решениях собственника или договорах (ч. 4 ст. 13 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Либо если такая отчетность является обязательной в силу закона, как, например, для эмитентов ценных бумаг. Тем не менее проще и в бухучете считать курсовые разницы ежемесячно. Если переоценивать задолженность только за квартал или за год, то понадобится учитывать разницы между налоговым и бухгалтерским учетом по правилам ПБУ 18/02.

Рассмотрим подробно, как учитывать курсовые разницы в налоговом учете с 2015 года. Возьмем типичный пример. Компании в 2015 году заключают договор поставки. Покупатель перечисляет поставщику оплату за товар по курсу Банка России на дату платежа. Налоговый учет будет зависеть от способа оплаты товара — авансом или полностью после отгрузки. Особенности расчета НДС в такой ситуации мы привели в таблице ниже. А пример с проводками — в статье «Бухгалтерские проводки по расчетам в у. е.».

Как считать НДС по договорам в у. е.

Оплата после отгрузки

Договор может предусматривать, что покупатель оплачивает товар уже после отгрузки. Тогда поставщик должен в налоговом учете рассчитать сумму выручки по курсу на дату реализации товаров, то есть перехода права собственности на них к покупателю. Как правило, такой переход происходит при фактической отгрузке — передаче товаров непосредственно представителю покупателя или, например, перевозчику (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ). Покупатель в налоговом учете переводит стоимость приобретенных товаров в рубли по курсу на дату их принятия на учет.

Кроме того, поставщик и покупатель должны рассчитать курсовую разницу на дату оплаты товаров. А если оплата и отгрузка товара приходятся на разные месяцы, то нужно будет переоценивать задолженность и по итогам месяца.

Аванс

Компании могут включить в договор условие о 100-процентном авансе. Тогда ни у поставщика, ни у покупателя в налоговом учете не возникают курсовые разницы (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Поставщик включает в доходы выручку от реализации в сумме полученной предоплаты. Покупатель тоже учитывает расходы на приобретение товаров исходя из того, что их стоимость равна перечисленному авансу.

Аванс + оплата после отгрузки

Иногда компании договариваются, что часть денег покупатель перечислит авансом, а часть — уже после отгрузки товара. В этом случае расчет налога на прибыль будет более сложным.

Поставщик не должен пересчитывать сумму аванса. А доход от реализации будет включать:

— стоимость товаров, оплаченную авансом, — по курсу на дату предоплаты;

— стоимость товаров, которую покупатель оплачивает после отгрузки, — по курсу на дату реализации.

Курсовые разницы поставщик должен рассчитать только с той части стоимости товаров, которую покупатель оплачивает после отгрузки. Определить сумму этой разницы надо на момент оплаты товаров. Если в учете числится задолженность покупателя, курсовые разницы нужно определять также ежемесячно на последнее число месяца.

Ловушка № 2: курс валюты

Не перепутайте: если в договоре курс у. е. привязан к официальному, то исходя из него считайте НДС и налог на прибыль. А если у. е. определяют по курсу ЦБ РФ, увеличенному на какой-то процент, то НДС считайте по официальному курсу, а налог на прибыль — по договорному.

Обычно в договоре стороны устанавливают, что у. е. определяется по курсу Банка России на дату оплаты. Это самый простой вариант, потому что при нем НДС, налог на прибыль и операции в бухучете нужно рассчитывать по официальному курсу.

Но бывает, что организации включают в договор условие об особом курсе валюты. А именно предусматривают, что покупатель должен перечислить сумму по курсу Банка России, увеличенному на определенный процент. В этом случае учет у поставщика будет гораздо сложнее. Для расчета НДС он должен брать курс Банка России, а в налоговом и бухгалтерском учете использовать курс, установленный в договоре. Рассмотрим подробнее.

Оплата после отгрузки

НДС. Поставщик должен начислить НДС по курсу Банка России на дату отгрузки товаров без увеличения на процент, установленный в договоре (письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-07-11/51). Проследите, чтобы в счете-фактуре бухгалтерская программа вносила стоимость товаров именно по курсу Банка России. Если она начислит налог по договорному курсу, то есть с суммы проводки по дебету счета 62 и кредиту счета 90, это будет ошибкой. Но претензий к продавцу у налоговиков не будет, так как он заплатит в бюджет больше положенного.

А вот покупателю безопаснее проверить стоимость товара в счете-фактуре. Если поставщик указал стоимость товаров по договорному курсу, то необходимо попросить поставщика исправить документ. Иначе инспекторы могут сослаться на то, что данные счета-фактуры не позволяют идентифицировать стоимость товаров и сумму НДС. И на этом основании отказать в вычете НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Бухучет. В товарной накладной поставщик указывает общую стоимость продукции с учетом НДС по договорному курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). Но при этом сумму НДС нужно привести в том же размере, что и в счете-фактуре. Не важно, что налог не будет составлять 18 (10) процентов от стоимости товаров по договорному курсу.

Таким образом, суммы налога в накладной и счете-фактуре будут совпадать, а стоимость товаров — различаться.

Поставщик в бухучете отражает доход по договорному курсу. А покупатель формирует стоимость товаров по курсу, установленному в договоре, на дату их принятия на учет (п. 5 ПБУ 3/2006).

Если покупатель перечисляет продавцу деньги позже месяца отгрузки, то компаниям потребуется ежемесячно переоценивать задолженность.

Налоговый учет. При расчете налога на прибыль выручку необходимо, как и в бухучете, отразить по договорному курсу. С 2015 года такое правило прямо предусмотрено в законе (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Раньше правила были не вполне однозначны. С одной стороны, действовало правило о том, что выручку нужно считать по курсу Банка России (ст. 316 НК РФ). С другой стороны, существовала также норма о том, что обязательства и требования по договорам в у. е. нужно определять исходя из курса, установленного договором (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, нужно ежемесячно переоценивать задолженность, как и в бухучете, если покупатель платит за товар не в месяце отгрузки, а позже.

На дату оплаты товаров поставщику и покупателю нужно учесть курсовую разницу, которую можно рассчитать по формуле:

Если курс валюты на дату оплаты вырос, возникает вопрос: нужно ли поставщику в связи с этим увеличивать сумму НДС? Ведь при отгрузке продавец начисляет налог по курсу Банка России, при этом от покупателя получает оплату за товары по повышенному курсу. Поэтому на дату оплаты курсовая разница образуется за счет различия:

— курсов на момент оплаты и отгрузки (либо на дату переоценки задолженности);

— договорного курса и курса Банка России.

По общему правилу поставщик должен рассчитывать НДС с сумм, которые связаны с оплатой товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Но разницы в сумме налога, которые возникают при оплате продукции, при расчете НДС учитывать не нужно (п. 4 ст. 153 НК РФ). При этом не ясно, относится это только к разницам, которые возникают из-за изменения курса у. е., или также к разницам между договорным и официальным курсом.

В разъяснениях чиновников не сказано, что нужно рассчитывать НДС с разницы между договорным курсом и курсом Банка России (письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-07-11/51). Но поскольку вопрос спорный, претензии инспекторов не исключены. Если компания хочет исключить вопросы налоговиков, можно рассчитать НДС с разницы между договорным курсом и курсом Банка России на дату оплаты и составить счет-фактуру в одном экземпляре (п. 18 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Покупатель не вправе заявить вычет с этой суммы.

Аванс

В этом случае налоги нужно начислять по тем же правилам, что при расчетах по курсу Банка России (статья «Опасные ловушки договоров в у. е.»).

Комбинированный способ оплаты

Если покупатель перечислил частичный аванс, то начислять налоги нужно:

— по сумме предоплаты — так же, как и в ситуации, когда покупатель полностью оплатил товары авансом;

— по неоплаченной стоимости товаров — по правилам расчета налогов при оплате товаров после отгрузки.

Ловушка № 3: дата реализации

Не перепутайте: выручку для налога на прибыль определяйте на дату перехода права собственности. Как правило, это дата отгрузки. Если, конечно, нет особых условий в договоре, например на дату оплаты или поступления товаров на склад.

В договоре иногда устанавливают особые правила перехода права собственности. Не на дату отгрузки, а, например, на дату поступления товаров на склад покупателя или по мере оплаты. Тогда в налоговом и бухгалтерском учете нельзя ориентироваться на показатели первички. И понадобится составлять дополнительные расчеты. Объясним почему.

В товарной накладной поставщик отражает данные о стоимости товаров по курсу на дату отгрузки. А в бухучете и при расчете налога на прибыль выручку надо отражать по курсу на дату реализации товаров, то есть поступления на склад покупателя или оплаты (п. 3, 8 ст. 271 НК РФ). По этой причине сумму дохода поставщику нужно рассчитать в отдельном документе — бухгалтерской справке. Аналогично и покупатель должен в бухгалтерской справке определить стоимость товаров по курсу на дату принятия на учет.

Ловушка № 4: валюта первички

Не перепутайте: первичка должна быть заполнена в рублях. Показатели в у. е. могут быть приведены только дополнительно.

Иногда в приложении к договору компании утверждают формы первичных документов, которые должен использовать поставщик. Тогда безопаснее проверить эти бланки. Нужно, чтобы в них были графы, которые заполняются в рублях. Иначе возможны претензии налоговиков.

По мнению инспекторов, заполнять отгрузочные документы в условных единицах неправомерно (письмо УФНС России по Московской области от 28 февраля 2014 г. № 16–21/10933), поскольку денежное измерение объектов бухучета производится в рублях (ч. 2 ст. 12 Закона № 402-ФЗ). Такой же подход чиновники закрепили и в форме универсального передаточного документа (УПД) — в нем нужно отражать стоимостные показатели только в рублях.

Это спорно. Закон № 402-ФЗ не запрещает оформлять первичку в условных единицах — в рублях требуется вести лишь сам учет. Поэтому поставщик вправе отражать данные в накладной в валюте или условных единицах. А если компания оформляет универсальный передаточный документ, то можно использовать УПД со статусом 2, а счет-фактуру выписывать отдельно. Но чтобы не спорить с налоговиками, безопаснее составлять первичку в рублях. Если нужно, данные о стоимости товара в у. е. или валюте можно привести в качестве дополнительной информации.

Счета-фактуры безопаснее оформлять в рублях. Налоговый кодекс РФ позволяет составлять счета-фактуры в валюте, в том числе если оплату покупатель перечисляет в рублях (п. 7 ст. 169 НК РФ). Но правила заполнения счета-фактуры требуют, чтобы в счете-фактуре в такой ситуации были рубли (подп. «м» п. 1 раздела II приложения № 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Поэтому, если поставщик выставит документ в валюте, а покупатель примет НДС к вычету, налоговики доначислят НДС.