Книги Библиотека журнала «Главбух» 2023 Бухгалтерская отчетность: как составить и угодить учредителям, аудиторам, инспекторам Как сформировать бухгалтерскую отчетность с учетом ФСБУ

Запасы по ФСБУ

ФСБУ 5/2019 «Запасы» обязателен с 2021 года (п. 2 приказа Минфина от 15.11.2019 № 180н). Отражение в отчетности за первый год применения зависит от того, как организация решила переходить на него — перспективно или ретроспективно. В отчетности за 2022 год следует указать данные за прошлый год в качестве сравнительных показателей отчетности. Как отразить в балансе запасы в 2021 и 2022 годах — смотрите примеры.

В таблице мы свели требования к раскрытию информации по запасам в отчетности, которые приведены в ФСБУ 5/2019. Эти требования актуальны как для 2021 года — года перехода, так и в последующие периоды. Указали, в какой форме их нужно раскрывать компаниям с правом на упрощенный бухучет и без такого права. Воспользуйтесь ею, чтобы не забыть раскрыть обязательную информацию в разделах баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, отчета об изменении капитала, пояснениях.

Раскрытие информации по ФСБУ 5/2019 в бухгалтерской отчетности

Баланс

Стоимость запасов отражайте в балансе по строке 1210 «Запасы» раздела II «Оборотные активы». Отражайте ее по фактической себестоимости за минусом резерва под обесценение запасов (п. 28, 29 ФСБУ 5/2019, Инструкция к Плану счетов). Сам резерв отражается по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Оценка запасов в балансе. Отразите запасы по балансовой стоимости. Это фактическая стоимость запасов, из которой нужно вычитать резерв, если запасы обесценились. Также в качестве балансовой стоимости может быть справедливая, продажная, учетная и т. д. Тогда корректировки будут иными. Это касается:

— товаров в розничной торговле — по продажной стоимости (п. 20, 35 ФСБУ 5/2019). Стоимость скорректируйте на резерв под обесценение и на сумму наценок, которые отражены по счету 42 «Торговая наценка»;

— товаров, материалов или незавершенки — по плановым или нормативным затратам (подп. «б» п. 27 ФСБУ 5/2019). Стоимость запасов скорректируйте на счета, где аккумулируете их отклонения от фактической стоимости, а также на резерв под обесценение;

— продукции сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также товаров, которые участвуют в организованных торгах, — по справедливой стоимости (п. 19 ФСБУ 5/2019). Стоимость таких ТМЦ не надо корректировать.

Фактическая стоимость отражена по дебету следующих счетов:

— по счету 10 «Материалы», за исключением стоимости запасов для капвложений, если учитываете их на этих счетах;

— счету 11 «Животные на выращивании и откорме»;

— счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», если используете этот счет, — как показатель запасов и товаров в пути;

— счетам учета затрат на производство — счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и др.;

— счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

— счету 43 «Готовая продукция»;

— счетам 41 «Товары» и 45 «Товары отгруженные»;

— счету 97 «Расходы будущих периодов» в части расходов будущих периодов, относящихся к запасам.

Предоплата по запасам в балансе. Примите решение, как будете отражать суммы авансов и задатков, уплаченных в связи с приобретением, созданием или переработкой запасов. Их можно раскрыть по строке 1210 «Запасы», а можно оставить в составе показателя по строке 1230 «Дебиторская задолженность».

Детализация данных о запасах в бухгалтерском балансе. Если информация о стоимости отдельных видов запасов существена для пользователя, детализируйте ее по дополнительным строкам отчетности. В этом случае общую стоимость запасов отражайте по строке 1210 баланса, но под этой строкой с пометкой «в том числе» раскройте составляющие.

Например, отдельно можно выделить стоимость сырья, готовой продукции или полуфабрикатов. Несущественные показатели можно не детализировать. Подстроки можно пронумеровать — ввести подкоды, расширив код основной строки.

ПРИМЕР 1

Организация розничной торговли предметами роскоши ведет учет запасов по ФСБУ 5/2019 c 2021 года. Она учитывает товары по продажным ценам и создает резерв по снижению стоимости товаров. На конец 2021 года по счету 41 «Товары» отражена фактическая себестоимость:

— товара 1 — 600 000 руб.;

— товара 2 — 700 000 руб.

Торговая наценка по товару 1 составляет 150 000 руб. и отражена на счете 42 «Торговая наценка». Торговая наценка по товару 2 снижена до нуля из-за уценки товара. При этом поскольку чистая стоимость продажи товаров ниже фактической себестоимости, то на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отражена уценка в сумме 100 000 руб.

Для простоты расчетов допустим, что товар в 2022 году не продали в связи со снижением покупательского спроса на предметы роскоши.

На конец 2022 года по счету 41 «Товары» фактическая себестоимость осталась без изменения:

— товара 1 — 600 000 руб.;

— товара 2 — 700 000 руб.

Торговая наценка по товару 1 составляет 50 000 руб. и отражена на счете 42 «Торговая наценка». Торговая наценка по товару 2 снижена до нуля из-за уценки товара. При этом поскольку чистая стоимость продажи товаров ниже фактической себестоимости, то на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отражена уценка в сумме 300 000 руб.

В балансе по состоянию на 31 декабря 2021 года стоимость товаров отражена по строке 1210 «Запасы» в сумме 1 050 000 руб. (600 000 — 150 0000 + 700 000 — 100 000).

Для простоты расчетов примем, что стоимость запасов в 2019 и 2020 годах была равна 1 500 000 руб., торговая наценка составляла 200 000 руб., товары не уценивались. Тогда в балансе по состоянию на 31 декабря 2020 и 2019 годов стоимость товаров отражена по строке 1210 «Запасы» в сумме 1 300 000 руб. (1 500 000 — 200 000).

В балансе по состоянию на 31 декабря 2022 года стоимость товаров отражена по строке 1210 «Запасы» в сумме 950 000 руб. (600 000 — 50 000 + 700 000 — 300 000).

Как это выглядело в балансе на 31 декабря 2021 года — при первом применении ФСБУ 5/2019, смотрите образец вверху страницы. При заполнении баланса на конец отчетного — 2022 года — данные на конец 2021-го и 2020-го перенесите из баланса за прошлый год. Смотрите образец ниже.

ПРИМЕР 2

ООО «Альфа» производит чулочно-носочные изделия. В 2021 году перешло на ФСБУ 5/2019 перспективно. По новым правилам компания проверила на обесценение запасы — сравнила балансовую стоимость остатков запасов с чистой ценой продажи. По оценке получились следующие данные. Смотрите в таблице ниже.

Данные о стоимости запасов компании

Показатель, тыс. руб.	На 31.12.2022	На 31.12.2021	На 31.12.2020
Фактическая стоимость запасов	13 997	10 765*	10 765
Чистая цена продажи	14 100	10 269	Нет
Результат сравнения	Обесценения нет	496 тыс. руб. — сумма обесценения запасов и начисленного резерва под обесценение запасов	Оценка не производилась ввиду неприменения ФСБУ 5/2019

* На 31 декабря 2021 года остаток не изменился, так как обороты по приходу и списанию были практически равны.

Запасы, по которым ранее был начислен резерв под обесценение, были проданы и списаны в себестоимость в течение 2022 года. Компания восстановила резерв под обесценение запасов в сумме 496 000 руб.

При составлении баланса на 31 декабря 2022 года отразите данные по запасам на три даты — на 31.12.2022, 31.12.2021 и 31.12.2020. Показатели отражаются в балансовой стоимости по правилам ФСБУ 5/2019 — с учетом начисленных и восстановленных резервов. Эффекта от пересчета показателей на 31.12.2021 и 31.12.2020 по строке 1370 «Нераспределенная прибыль» не будет, так как компания перешла на ФСБУ 5/2019 перспективно. Образец.

К строке 1210 «Запасы» компания дала пояснение в табличной форме. Именно там она показала начисление и восстановление резерва. Образец.

ПРИМЕР 3

Стоимость запасов торговой организации в 2019 и 2020 годах составила 4 960 400 руб. и 2 546 200 руб. соответственно. В составе запасов организация учитывала до 2021 года:

— товары;

— возвратную тару — свою и поставщиков с момента приемки и до возврата;

— невозвратную тару и упаковку до момента отпуска в торговый зал или передачи для упаковки;

— офисную мебель, компьютер стоимостью до 40 000 руб. за единицу и со сроком эксплуатации более 12 месяцев.

Бухгалтер рассчитал корректировку показателей за предыдущие периоды:

Шаг 1. В составе запасов продолжают учитываться товары и собственная тара — невозвратная и возвратная, еще не отпущенная для использования.

На конец 2019 и 2020 годов возвратная тара поставщиков на балансе не числилась, поэтому исправлять нечего. То же относится к офисной мебели: ее приобретали в середине года, тогда же списывали на расходы.

В составе запасов на конец 2020 года отражен приобретенный в конце декабря компьютер стоимостью 23 500 руб. Лимит стоимости для основных средств — 40 000 руб. Его стоимость в отчетности за 2020 год сформировала показатель по строке 1210.

Шаг 2. Возвратная тара в эксплуатации не относится к запасам, ее стоимость надо вычесть из показателей за прошлые годы. Стоимость возвратной тары по состоянию на конец 2019 года составляет 63 600 руб., на конец 2020 года — 66 500 руб.

Стоимость компьютера бухгалтер списал в межотчетный период. Но также нужно в отчетности за 2021 год уточнить показатель строки 1210 за 2020 год — уменьшить на стоимость компьютера, которую по новым правилам отнесли бы на расходы в периоде приобретения — декабре 2020 года.

Шаг 3. Правила учета товаров не изменились. Товары постоянно оборачивались, поэтому остатки числятся на балансе по рыночной стоимости. Это более-менее соответствует оценке по чистой стоимости продажи или отличается несущественно. Данные по этой категории запасов можно не пересчитывать. Это же относится к порядку учета невозвратной тары.

Возвратную тару, не введенную в эксплуатацию, учитывать надо по фактической себестоимости. Под нее не создавался резерв на обесценение.

Шаг 4. Имущества в составе запасов, стоимость которого надо было бы пересчитывать по новым правилам, у организации нет.

Таким образом, при составлении отчетности за 2021 год при корректировке показателей за прошлый год бухгалтер вычел:

— из показателей за 2019 год — стоимость возвратной тары в эксплуатации;

— из показателей за 2020 год — стоимость компьютера и возвратной тары в эксплуатации.

Показатели запасов за предшествующие отчетные периоды равны:

— за 2019 год — 4 896 800 руб. (4 960 400 — 63 600);

— 2020 год — 2 456 200 руб. (2 546 200 — 23 500 — — 66 500).

Балансовая стоимость запасов в 2021 году равна 1 050 380 руб. Бухгалтер отразил показатели в балансе на 31 декабря 2021 года. Образец.→51 А также привел расчет корректировок в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

При составлении отчетности за 2022 год в балансе на 31 декабря 2022 года отразите данные за 2021 и 2020 годы путем переноса данных из баланса на 31 декабря 2021 года. По данным учета, на 31 декабря 2022 года балансовая стоимость запасов в 2022 году равна 1 140 430 руб. Образец.

Упрощенный бухучет. Организации с правом на упрощенный бухучет вправе отражать запасы по фактической стоимости, то есть без формирования резерва под их обесценение. Также можно не исключать плату за отсрочки и рассрочки, скидки и премии. Оплаченные неденежными способами запасы допустимо учитывать по балансовой стоимости передаваемых активов (абз. 4 п. 14, п. 17, 32 ФСБУ 5/2019). Информацию о порядке учета раскройте в пояснениях к бухотчетности.

Микропредприятия вправе не применять ФСБУ 5/2019. Все затраты на приобретение такого имущества считаются расходами текущего периода (абз. 2 п. 2 ФСБУ 5/2019). Показатель по строке 1210 «Запасы» будет равен нулю. Поскольку до этого микропредприятия применяли ПБУ 5/01, при ретроспективном пересчете нужно изменить на ноль показатели по строке 1210 «Запасы» за прошлые годы.

Отчет о финансовых результатах

После перехода на ФСБУ 5/2019 изменились следующие правила заполнения отчета о финансовых результатах:

— изменились правила переоценки запасов — оценку проводят по чистой цене продажи (п. 28, 29 ФСБУ 5/2019). Ранее сравнивали с рыночной стоимостью:

— резерв на обесценение запасов относится на себестоимость продаж, если обесцениваются запасы, которые участвуют в основном (обычном) виде деятельности (п. 31, 35 ФСБУ 5/2019). Ранее он относился в состав прочих расходов независимо от места использования активов;

— управленческие расходы отражаются обособленно от себестоимости продаж по строке 2220 «Управленческие расходы», кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством (п. 26 ФСБУ 5/2019). То есть закреплен законом метод директ-костинга. Ранее эти суммы по выбору компании могли формировать полную себестоимость, то есть применялся метод стандарт-костинга. Тогда строка 2220 «Управленческие расходы» не заполнялась.

Реализация запасов. Независимо от организации учета на счетах доход от реализации запасов — в выручку, а стоимость запасов формирует себестоимость продаж, если данные активы используются в основном виде деятельности. Если продали материалы в рамках прочей деятельности, то покажите в ОФР в прочих доходах и расходах компании соответственно (п. 43 ФСБУ 5/019, п. 4, 7, 9 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99, п. 22 ПБУ 4/99).

Обесценение запасов. Резерв на обесценение запасов увеличивает себестоимость продаж или прочие расходы, а суммы восстановленного резерва уменьшают себестоимость и увеличивают прочие доходы (п. 31, 35 ФСБУ 5/2019).

В отчете о финансовых результатах сумма резерва на обесценение запасов сформирует показатель по строке 2120 «Себестоимость продаж» или 2350 «Прочие расходы» в зависимости от того, для какой — обычной или прочей деятельности предназначены активы, по которым отражается факт обесценения. Величина показателя равна сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Если показатель существенен, его можно детализировать в дополнительной строке ОФР.

ПРИМЕР 4

За отчетный год показатели для расчета строки 2120 «Себестоимость продаж» составили:

— себестоимость продаж всего (оборот по дебету счета 90-2) — 66 825 420 руб.;

— коммерческие расходы (оборот по дебету счета 90-7 и кредиту счета 44) — 310 380 руб.;

— управленческие расходы (оборот по дебету субсчета 90-8 и кредиту счета 26) — 3 244 870 руб.;

— сумма резерва на обесценение запасов (сальдо по счету 14) — 2 011 488 руб.

Сумма резерва на обесценение запасов, которые используются в обычной деятельности компании, относительно себестоимости по строке 2120 составляет 3,01 процента (2 011 488 ₶ : 66 825 420 ₶ × 100%). Уровень существенности для бухгалтерской отчетности равен 3 процентам. Поэтому бухгалтер раскрыл сумму резерва в дополнительной строке. Показатели отчета о финансовых результатах будут следующие.

Фрагмент ОФР за отчетный год

Наименование показателя	Код	За отчетный год
Себестоимость продаж	2120	(66 825)
в том числе: резерв на обесценение запасов	21201	(2011)
...	...	...
Коммерческие расходы	2210	(310)
Управленческие расходы	2220	(3245)

Отчет о движении денежных средств

Новые правила учета запасов не изменили порядок раскрытия данных в отчете о движении денежных средств. Поступления от продажи запасов в рамках обычной деятельности компании — реализация товаров, готовой продукции — отражают по строке 4111 «От продажи продукции, товаров, работ и услуг» отчета. Поступление от продажи запасов в рамках прочей деятельности покажите по строке 4119 «Прочие поступления».

В разделе платежей проверьте, правильно ли вы учитывали плату за отсрочку и рассрочку. Требование об их учете аналогично процентам по кредитам и займам действовало и раньше. Сейчас это правило прописано в ФСБУ 5/2019. Соответственно, отражать такие суммы нужно по строке 4123, уменьшая стоимость оплаты за приобретенные запасы по строке 4121 (п. 1, 7 ПБУ 15/2008, п. 13 ФСБУ 5/2019). Иные правила отражения поступлений и платежей не изменились. Как и прежде, доход отражайте за вычетом НДС и компенсаций. Организации с правом на упрощенные способы ведения бухучета и формирования бухгалтерской отчетности могут не заполнять отчет о движении денежных средств.

ПРИМЕР 5

ООО «Альфа» производит чулочно-носочные изделия. В 2021 году перешло на ФСБУ 5/2019 перспективно. По данным учета, у компании были следующие денежные потоки за 2021 и 2022 годы:

Содержание операции и сумма, тыс. руб.	За 2022 год	За 2021 год
Поступление от продажи готовой продукции в рамках текущей деятельности	78 210	75 145
Платеж поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы	69 305	65 604

При составлении отчета о движении денежных средств за 2022 год бухгалтер компании отразил в разделе «Денежные потоки от текущей деятельности» вышеуказанное поступление, а также платежи по строкам 4111 «От продажи продукции, товаров, работ и услуг» и 4121 «Поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги». Смотрите образец.

Пояснения

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскройте информацию по перечню, указанному в ФСБУ 5/2019 и пунктах 16, 21, 24 ПБУ 1/2008. В частности, раскройте:

— балансовую стоимость запасов на начало и конец отчетного периода;

— сверку остатков запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период;

— в случае восстановления ранее созданного резерва под обесценение — причины, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов;

— балансовую стоимость запасов в залоге и с иными ограничениями прав;

— суммы авансов и задатков, уплаченных в связи с приобретением, созданием, переработкой запасов, если отражаете их по строке 1210 баланса.

Выданные авансы и задатки можно отразить как по строке 1210 «Запасы», так и по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса. Рассмотрите аргументы и примите решение с учетом специфики работы своей организации.

Определите, существенная ли для вашей организации информация о сумме авансов и задатков, выданных на приобретение, создание или переработку запасов. Если да, то детализируйте ее в дополнительной строке без номера (подп. «ж» п. 45 ФСБУ 5/2019).

Учет по строке 1210 «Запасы». Этот вариант основывается на формулировке ФСБУ 5/2019. Исходя из нее, можно сделать вывод, что авансы, выданные на приобретение запасов, раскрываются как информация о запасах.

Кроме того, проект ФСБУ о бухгалтерской отчетности закрепляет такой порядок. По новым правилам дебиторскую задолженность по предоплатам компании будут отражать в составе тех статей активов, с которыми связана такая предоплата. При этом предоплата, связанная с приобретением оборотных активов или оплатой расходов, представляется как оборотные активы (п. 42 проекта).

Учет по строке 1230 «Дебиторская задолженность». Этот вариант предложила саморегулируемая организация аудиторов «Содружество». Она пришла к решению, что нет необходимости переносить авансы и предоплаты по запасам из статьи «Дебиторская задолженность» в статью «Запасы».

Общие правила отражения. В бухучете эти оплаты отражены на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и иных счетах расчетов. Вне зависимости от принятого решения соблюдайте несколько правил.

Если по расчетам с поставщиками есть встречные требования, то дебиторку и кредиторку показывайте развернуто. Зачет между статьями актива и пассива не допускается (п. 34 ПБУ 4/99).

Важная деталь
Выбранный вариант отражения авансов в счет покупки запасов раскройте в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Авансы отражайте за вычетом НДС, если у организации есть право на вычет. НДС до вычета отражайте в балансе обособленно от задолженности (решение 1 Рекомендации Р-29/2013-КпР «НДС с авансов выданных и полученных», письмо Минфина от 12.04.2013 № 07-01-06/12203).

В части раскрытия информации о запасах заполните разделы «Запасы» и «Затраты на производство» пояснений. Если в отношении каких-либо запасов существуют оценочные обязательства по утилизации, заполните раздел «Оценочные значения». Напомним: такие оценочные обязательства учитывают в себестоимости запасов (подп. «г» п. 11 ФСБУ 5/2019). При отсутствии таких оценочных обязательств заполнять раздел не нужно, поскольку переоценка запасов не относится к оценочным значениям по смыслу ПБУ 8/2010.

Определите, информацию о каких группах запасов и статьях затрат будете расшифровывать обособленно. Учитывайте существенность информации для пользователей бухгалтерской отчетности и требование рациональности (п. 7.4 ПБУ 1/2008).