Статья 423

Обычно компании заключают возмездные договоры (п. 1 ст. 423 ГК РФ). Например, поставщик получает от покупателя денежные средства за поставленные товары. Или в качестве оплаты контрагент может предоставить компании другие товары, оказать услуги и т. д.

Рассмотрим некоторые типичные ситуации, в которых налоговики предъявляют компаниям претензии по безвозмездным договорам.

Нередко поставщики бесплатно передают образцы товаров потенциальным покупателям, например оптовым продавцам. Налоговики обычно считают такие сделки безвозмездными. Поэтому инспекторы могут отказать компании-поставщику в учете расходов на производство или приобретение образцов и других затрат, связанных с их передачей покупателям. Так что наиболее безопасный вариант — не учитывать эти расходы при расчете налога на прибыль.

Либо компания может обосновать, что эта сделка не является безвозмездной. Сослаться можно на нормы Гражданского кодекса. Ведь по безвозмездному договору компания не получает платы или другой выгоды (п. 2 ст. 423 ГК РФ). А образцы покупателям компания передает с целью последующего заключения договоров поставки и расширения сбыта продукции. То есть для получения прибыли. Следовательно, компания вправе учесть расходы при расчете налога на прибыль. Однако возможны споры с инспекторами.

Поэтому лучше установить в договоре небольшую цену за образцы. Тогда компания укажет эту стоимость в товарной накладной. И начислит налоги как при обычной реализации товаров. Еще поставщики предоставляют бонусы в виде дополнительных товаров. Обычно такие бонусы клиент получает при условии покупки определенного количества товаров. Например, покупатель оплачивает 10 единиц товаров и еще 2 получает бесплатно.

Однако в договоре лучше такие условия не фиксировать. Иначе налоговики опять же посчитают, что компания безвозмездно реализует бонусные товары покупателям. Например, продавец может пересчитать стоимость всей партии, чтобы переданные товары не были бесплатными. То есть поделить общую стоимость поставки на количество всех переданных товаров. Получится, что поставщик отгружает всю партию товаров по сниженной стоимости. При этом он сможет отнести переданную продукцию на расходы. Скажем, поставщик отгружает 100 штук товаров ценой 1500 руб. за единицу. При этом еще 10 единиц покупателю предоставляет бесплатно. Если пересчитать стоимость поставки, получится, что единица товара стоит 1363,64 руб. ((100 шт. × 1500 руб.) : 110 шт.).

Если этот способ неудобен, то можно попробовать по-другому поощрять своих покупателей. Например, выплачивать им денежный бонус, который продавец вправе учесть в расходах. Либо начислять бонус и зачитывать его в стоимость следующей поставки. Другой вариант — предоставить скидку на следующую отгрузку товаров.

Главбух

Любой договор считается по общему правилу возмездным. Например, если в договоре не указана цена товаров, это не значит, что поставщик поставляет их бесплатно. Покупатель должен оплатить товары по рыночной цене. Но тогда возможен спор с контрагентом о цене. Кроме того, налоговики могут расценить договор без цены как безвозмездный. А расходы по безвозмездным договорам нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Поэтому в договоре лучше указывать цену, даже если по Гражданскому кодексу она необязательна.

Еще один пример. Нередко компании, чтобы сэкономить, пользуются имуществом учредителя. Например, компьютерами, оргтехникой или оборудованием. Действительно, при этом за аренду компания не платит. Но при расчете налога на прибыль компании понадобится показывать доход. Учитывать внереализационный доход нужно ежеквартально или ежемесячно в зависимости от отчетного периода компании.

Чиновники считают так: раз компания пользуется имуществом бесплатно, то она получает экономическую выгоду. На этот счет есть норма в Налоговом кодексе РФ (п. 8 ст. 250). Такой же позиции придерживаются и судьи (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98). Сумму дохода компании определяют исходя из рыночных ставок аренды. Чтобы подтвердить размер дохода, можно составить справку на основе доступных данных о стоимости аренды (из СМИ, интернета). По дорогостоящим основным средствам можно получить отчет оценщика.

Причем при безвозмездном пользования имуществом доход нужно отражать, даже если его получили от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала. Хотя в Налоговом кодексе прописана льгота для ситуации, когда такой учредитель передает компании активы бесплатно (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но в данном случае организация получает не имущество, а право пользования им. Поэтому эта льгота не применяется.

Есть еще одна льгота для передачи имущественных прав (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако они должны быть предназначены для увеличения чистых активов. Поэтому чиновники считают, что эту поблажку к безвозмездному пользованию применить нельзя (письмо Минфина России от 5 декабря 2012 г. № 03-03-10/128). Мол, это не увеличение чистых активов. Ведь полученное имущество компания отражает не на балансе, а на забалансовом счете. Выгоднее заключить с учредителем договор аренды. Плату можно установить небольшую. Тогда никаких доходов компания отражать не будет. Да еще и расходы дополнительно учтет — арендную плату. Сравнение налоговых последствий договора безвозмездного пользования и аренды показано на примере.

Однако если учредителем является физлицо, выплачивая ему арендную плату, понадобится удерживать НДФЛ.

Добавим, что нередко компании используют имущество учредителя, не оформляя договор. Тогда у налоговиков при проверке возникнет вопрос — на каком основании компания учитывает затраты, связанные с этим активом. Например, ремонт, расходы на ГСМ. Поэтому договор составить нужно: аренды или безвозмездного пользования.

Статья 424

В договоре компании указывают цену товаров, работ или услуг. Покупатель перечисляет оплату по этой цене. Формально цену в договоре можно не прописывать. Однако тогда возможны споры с налоговиками и контрагентами.

Чтобы бывает, если в договоре не установить цену .

Учет НДС в цене товаров

Для бухгалтерии важно проверить, как в договоре прописано условие о цене товаров, работ или услуг. Если компания применяет общую систему налогообложения, в договоре нужно явно указывать сумму НДС. Кроме того, надо прописать правильную ставку налога — 18 или 10 процентов.

Таким образом, в идеале в договоре должно быть четко обозначено, в какой сумме поставщик предъявляет НДС. Или, наоборот, что товары налогом не облагаются. Но на практике так бывает не всегда.

Например, если менеджеры или юристы взяли типовой бланк соглашения и не уточнили в бухгалтерии, выделять ли НДС и по какой ставке. Рассмотрим, как исправить этот недочет на примере договора поставки товаров. Но аналогичный подход можно использовать и для других договоров, например оказания услуг или аренды.

В договоре ошибочно не указан НДС. Если стороны не оговорили в контракте, включает ли цена товаров НДС, то нужно выделить сумму налога из стоимости товаров расчетным методом. Поставщик не вправе взыскивать с покупателя НДС сверх цены договора. Такую позицию высказали судьи (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).

В законодательстве не сказано, как считать налог в такой ситуации — выделить из стоимости товаров или, наоборот, начислить сверх цены договора.

Раньше судьи считали верным второй вариант. И поэтому разрешали поставщику требовать от покупателя, чтобы он дополнительно к цене товара заплатил еще и сумму налога (п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51). Теперь поставщик должен начислять НДС расчетным методом.

Эту позицию судьи обосновывают тем, что учитывать НДС при определении цены договора и выделять сумму налога в расчетных и первичных документах — обязанность поставщика (п. 1, 4 ст. 168 НК РФ). А раз он этого не сделал, то должен перечислить в бюджет в виде налога часть той стоимости, которая прописана в договоре. Данные разъяснения выгодны для покупателя, ведь теперь он может отказаться доплачивать продавцу сумму налога сверх цены в договоре.

Таким образом, если договор заключен без упоминания НДС, то сумму налога нужно выделить из стоимости товаров по ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Но чтобы у инспекторов не было вопросов к расчету налога, безопаснее скорректировать текст договора. То есть посчитать цену товара с учетом того, что НДС выделяется по расчетной ставке. В результате цена будет меньше первоначальной. И явно указать в договоре сумму НДС. Тогда в счете-фактуре поставщик укажет обычную ставку 18 процентов и претензий у налоговиков не будет.

Либо если покупатель согласится доплатить налог, можно доначислить НДС сверх цены товаров. И тоже указать эту сумму налога в договоре.

В любом случае нужно составить дополнительное соглашение к договору (см. образец документа ниже).

Укажите точную сумму НДС. Это исключит споры как с контрагентом, так и с налоговиками.

НДС выделен по ошибке. Возможно, что поставщик применяет льготу по НДС или упрощенку. Однако в договоре выделен НДС. В этом случае поставщик может предъявить налог покупателю в счете-фактуре и заплатить его в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Тогда корректировать договор не понадобится. А покупатель может заявить вычет НДС на основании этого счета-фактуры (постановление Конституционного суда РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П). Налоговики с этим согласны.

Впрочем, для поставщиков на упрощенке этот вариант невыгоден. Поскольку сумму НДС нужно включить в доходы при расчете налога. Причем учесть эту сумму в расходах нельзя (письмо Минфина России от 21 сентября 2012 г. № 03-11-11/280). Хотя законодатели утвердили поправки, согласно которым учитывать НДС в доходах не понадобится. Эти изменения вступают в силу с 2016 года.

Кроме того, если компания выставляет покупателю счет-фактуру с налогом, нужно сдавать инспекторам декларацию по НДС в электронном виде.

Поэтому лучше подписать с контрагентом дополнительное соглашение к договору, исключив из него сумму НДС. Примеры формулировок этого документа:

«Цена товаров составляет 520 000 руб. НДС не уплачивается в связи с применением Поставщиком упрощенной системы налогообложения».

«Цена товаров составляет 315 000 руб. НДС не облагается на основании подпункта 25 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ».

Иначе покупатель может выделить НДС в платежке. Инспекторы могут выявить это, если при проверке декларации запросят банковские выписки по счету компании. Часто налоговики в таком случае требуют от поставщика уплатить НДС в бюджет. Хотя чиновники разъяснили, что это неверно (письмо Минфина России от 18 ноября 2014 г. № 03-07-14/58618).

Также если в договоре фигурирует стоимость товаров с учетом налога, а счет-фактуру поставщик не выпишет, возможны претензии со стороны покупателя. А именно он может взыскать сумму НДС как неосновательное обогащение (п. 1 ст. 1102 ГК РФ). Ведь поставщик неправомерно включил в цену договора НДС. При этом в бюджет этот налог не перечислил (постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2011 г. по делу № А40-131937/ 10-59-1153).

В договоре указана неверная ставка НДС. Вот еще одна ситуация. В договоре указана ставка НДС 18 процентов. А на самом деле товары облагаются по ставке 10 процентов. Или наоборот.

Ставка НДС установлена в законодательстве и зависит от вида товаров, работ или услуг (ст. 164 НК РФ). Следовательно, в счете-фактуре нужно указать верную ставку НДС, прописаннyю в законе. А договор лучше скорректировать.

Как действовать продавцу и покупателю, если в договоре ошиблись с НДС

Если поставщик укажет в счете-фактуре неправильную ставку НДС, покупатель не вправе заявить налог к вычету. Ведь неточность в таком реквизите, как ставка налога, является существенной (п. 2 ст. 169 НК РФ). К тому же из-за подобной ошибки покупатель может заплатить поставщику больше, чем положено. Это если в договоре указана более высокая ставка, чем та, которая установлена для данных товаров в Налоговом кодексе. Тогда покупатель может взыскать с поставщика переплату (постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 16318/08).

Изменение стоимости товаров

Поставщики часто предоставляют покупателям скидки. Если в договоре цена указана уже с учетом скидки, то сложностей с расчетом налогов не будет. Поставщик отражает доходы с учетом скидки. Покупатель аналогичным образом учитывает расходы.

Но нередко поставщик предоставляет покупателям скидки на уже отгруженные товары. Иногда поставщики также увеличивают стоимость товаров, работ или услуг. Компании вправе изменять цену товаров, если это предусмотрено в договоре (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Однако при этом необходимо правильно оформить изменение стоимости товаров. Это нужно и для расчета налогов. Ведь если поставщик предоставляет покупателю скидку или увеличивает цену отгруженных товаров, необходимо составить корректировочный счет-фактуру. Но его можно выписать только на основании первичного документа на изменение стоимости товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Какой именно документ нужно составить, Налоговый кодекс не конкретизирует, поэтому стороны вправе закрепить соответствующее условие в договоре. Это может быть двусторонний документ, например дополнительное соглашение к договору поставки, протокол или акт согласования цен. Или же документ, который подписывает только поставщик. К примеру, уведомление о скидке (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, оформить изменение цены можно разными способами.

Главбух

Нельзя просто так взять и изменить договорную цену. Например, сегодня поставщик отгружает раков по 3 рубля, а завтра по 5. Для этого должны быть основания — либо в договоре изначально сказано об этом, либо в законе. Если такого условия нет ни в том, ни в другом, то изменить цену можно только по обоюдному согласию, заключив дополнительное соглашение, протокол или акт согласования новой цены. Эти документы нужны вам также для налогового учета расходов.

Способ № 1. Компании заключают дополнительное соглашение к договору. Допустим, в договоре поставки приведена твердая цена товаров. И про возможность ее изменения не сказано. Тем не менее компании могут снизить или увеличить цену товаров. Наиболее безопасный вариант — заключить для этого дополнительное соглашение. В нем надо прописать, что стороны договариваются скорректировать цены. Образец этого документа приведен ниже.

В дополнительном соглашении пропишите, по каким товарам и на какую сумму изменяется стоимость.

Скорректировать договор стороны вправе также путем обмена письмами. Но у этого способа есть недостаток: возможно, потребуется доказывать налоговикам, что компании согласовали изменение цены.

Способ № 2. Поставщик направляет покупателю уведомление о скидке. В договоре поставки можно изначально прописать, что поставщик вправе изменять цену товаров. Обычно при этом указывают, при каких условиях поставщик снижает цену. Чаще всего поставщики снижают цены, если контрагент купил определенное количество товара. Еще один распространенный вариант — покупатель получает скидку, если перечисляет оплату в определенный срок. Можно сразу указать в договоре, насколько изменится цена товаров. Но можно и не прописывать детально условия по скидкам в договоре. Особенно если речь идет о договорах поставки, заключенных на длительный срок.

В этом случае оформлять скидки нужно в том порядке, который прописан в договоре. Возможно, поставщику достаточно уведомить покупателя о скидке. При этом стороны могут предусмотреть в договоре поставки форму одностороннего уведомления о скидке, в которой будут все нужные данные для учета. Образец уведомления о скидке приведен ниже. В нем нужно прописать сумму скидки без учета НДС, сумму НДС и размер скидки с учетом налога.

В уведомлении нужно указать сумму скидки, а также стоимость товаров и сумму НДС с учетом скидки. Тогда у покупателя будут все необходимые данные для учета.

Способ № 3. Компании оформляют протокол согласования цен или акт на скидку. Иногда компании составляют не дополнительное соглашение к договору, а другой двусторонний документ. Например, если в договоре предусмотрена возможность предоставления скидки в зависимости от объема закупок. Тогда конкретные суммы скидки определяют в протоколе согласования цен или акте на скидку.

Кроме того, в договоре может быть указано право продавца в одностороннем порядке поднимать цену продукции. Заметим, что такое условие должно быть обоснованным. Скажем, поставщик вправе увеличить цену на товары, когда повышается их закупочная цена или себестоимость (п. 3 ст. 485 ГК РФ). Конечно, это невыгодно покупателям. Но если договор позволяет поставщику увеличить стоимость товаров, лучше подписать двусторонний документ о новой цене. Иначе возможны споры как с налоговиками, так с контрагентом. Пример протокола согласования цен приведен ниже.

Зафиксируйте, какую сумму покупатель должен доплатить в связи с увеличением цены.

Однако покупателю не стоит оплачивать товары по повышенной цене, если он с этим не согласен. На практике компании иногда сначала перечисляют продавцу требуемую сумму, а лишь затем пытаются оспорить новую цену как не согласованную сторонами. Но оплата товара по цене, указанной в счете, может означать, что покупатель акцептовал оферту, например, счет, направленный продавцом. Так что это можно расценивать как согласованное обеими сторонами изменение условий договора поставки.

Способ № 4. Поставщик составляет универсальный корректировочный документ. УКД можно оформлять вместо корректировочного счета-фактуры и первички, когда изменяется стоимость товаров, работ или услуг.

Форма УКД приведена в письме ФНС России от 17 октября 2014 г. № ММВ-20-15/86. Этот бланк рекомендательный, поэтому налоговики не вправе требовать от компаний, чтобы при изменении стоимости они обязательно составляли УКД.

Вместо УКД стороны сделки, как и прежде, вправе оформлять обычные корректировочные счета-фактуры. Причем независимо от того, какой документ был выписан при отгрузке: УПД или обычный счет-фактура и отдельно первичка. В обоих случаях у компании есть выбор: при изменении стоимости можно выдать УКД, а можно оформить корректировочный счет-фактуру и первичный документ на изменение стоимости, например акт на скидку.

УКД выставляет поставщик, чтобы изменить стоимость реализованных товаров, работ или услуг по договоренности с покупателем. Раньше требовалось сначала оформить первичный документ, который подтверждает согласие покупателя, или его уведомление с изменением стоимости товаров. Затем в течение пяти календарных дней после составления этого документа поставщик оформлял корректировочный счет-фактуру. Теперь вместо первичного документа на изменение стоимости и корректировочного счета-фактуры можно использовать УКД.

Если компания использует УКД, его бланк безопаснее утвердить в учетной политике. Кроме того, желательно согласовать с покупателем, что компания будет выставлять УКД. Для этого можно подписать дополнительное соглашение к договору о том, что поставщик с определенной даты оформляет изменение стоимости товара именно этим документом. Иначе не исключено, что какие-то клиенты будут настаивать, чтобы продавец оформлял корректировочный счет-фактуру и отдельный первичный документ на изменение стоимости.

Если УКД заменяет одновременно корректировочный счет-фактуру и первичный документ, то в поле «Статус» нужно указать значение 1. Налоговики разъяснили, что этот реквизит носит информационный характер. Поэтому если поставщик не укажет статус или заполнит его неправильно, то покупатель может принять документ к учету при условии, что другие показатели заполнены правильно.

Строки 1–4, графы 1–9 нужно заполнять в порядке, действующем для корректировочных счетов-фактур. Но есть и некоторые особенности.

В строке 1 надо указать номер и дату универсального корректировочного документа. В правилах заполнения корректировочного счета-фактуры прописано требование вести единую нумерацию счетов-фактур (п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Поэтому универсальный корректировочный документ нужно нумеровать вместе со счетами-фактурами по хронологии.

Например, поставщик 2 декабря выставил счет-фактуру на отгрузку № 55, на другую партию товаров — универсальный передаточный документ, затем УКД на изменение стоимости продукции, отгруженной в ноябре. В этом случае УПД поставщик присвоит номер 56, а УКД — 57.

За неверную нумерацию счетов-фактур штрафов не установлено. Однако если компания будет нумеровать счета-фактуры, УПД и УКД отдельно, то претензии инспекторов не исключены. Например, иногда налоговики снимают вычеты по документам поставщика с одинаковыми номерами.

В строке 1б нужно привести дату и номер документа, которым оформлялась отгрузка. Если поставщик оформлял на отгрузку УПД, то его дату и номер нужно написать в строке 1б и продублировать в строке 5. Если отгрузка оформлена обычным счетом-фактурой и отдельной накладной, то в строке 1б укажите дату и номер первоначального счета-фактуры, а в строке 5 — аналогичные реквизиты накладной.

Поставщик вправе составить УКД, относящийся сразу к нескольким отгрузочным документам. Например, если предоставляет скидку по всем партиям товаров, отгруженным покупателю в течение квартала. Хотя в разъяснениях чиновников это не указано, но законодательство разрешает составлять единые корректировочные счета-фактуры (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

В графе, А можно указать номер строки, чтобы было удобно определять, по каким товарам изменилась стоимость. Например, в УПД фигурируют несколько позиций товаров. Поставщик предоставил скидку на продукцию, которая приведена в строке 5 УПД. В графе, А корректировочного документа поставщик может поставить 5. Либо можно просто пронумеровать позиции УКД.

Код товара, работы или услуги, который был проставлен в универсальном передаточном документе или накладной, продавец может привести в графе Б. Например, это может быть артикул товаров или коды ОКВЭД (ОКУН) по работам или услугам.

«К передаточным (отгрузочным) документам» (строка 5). В этом реквизите поставщик может отразить дату и номер первичного документа на реализацию товаров, работ, услуг, например универсального передаточного документа или товарной накладной. Хотя если компания выписывала на отгрузку УПД, то его реквизиты будут указаны в строке 1б. Поэтому в строке 5 их дублировать не обязательно.

Как заполнять строки 8, 9 и 12 УКД

«Основание изменения стоимости» (строка 6). В УКД можно также указать реквизиты договора, в котором прописаны основания изменения стоимости. Скажем, условие о том, что покупатель получает право на скидку при приобретении товаров на сумму более 500 000 руб.

«Иные сведения» (строка 7). Поставщик может привести в этой строке УКД дополнительные сведения об изменении стоимости товаров. Например, объем закупленной покупателем продукции, который дает право на скидку.

«Предлагаю изменить стоимость» (строка 8), «Уведомляю об изменении стоимости» (строка 9), «С изменением стоимости согласен» (строка 12). Порядок заполнения этих реквизитов УКД зависит от условий договора (см. схему выше). Возможно две ситуации.

1. Изменение стоимости товаров согласно договору нужно оформлять двусторонним документом. Например, в договоре установлена фиксированная цена товаров. Но затем поставщик решил предоставить скидку. Или, наоборот, повысить стоимость товаров, работ или услуг. То есть компании изменяют цену товаров после того, как договор заключен (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Тогда поставщик заполняет строку 8 корректировочного документа. В этом реквизите нужно поставить подпись с расшифровкой и указать должность работника, который уполномочен действовать от поставщика, к примеру, вправе корректировать цены.

Покупатель должен подтвердить корректировку стоимости. Для этого в строке 12 нужно поставить подпись с расшифровкой и должность сотрудника, который вправе согласовывать стоимость.

2. Компании заранее согласовали в договоре возможность изменения стоимости товаров. Например, в договоре сказано, что поставщик предоставляет клиенту скидку при определенных условиях. При этом поставщику достаточно уведомить покупателя об изменении стоимости. В этом случае в строке 9 УКД надо указать должность работника, действующего от имени поставщика, и поставить подпись с расшифровкой. Покупателю не нужно заполнять строку 12.

«Ответственный компании-поставщика за оформление изменения стоимости товаров» (строка 10). В этом реквизите должны быть должность и подпись с расшифровкой работника поставщика, который уполномочен оформлять документы на изменение стоимости товаров. Если это тот же работник, который заверил УКД в других реквизитах («руководитель организации», «главный бухгалтер», строка 8 или 9), то в строке 10 достаточно указать должность и Ф. И.О.

«Наименование поставщика» (строка 11). Эту строку можно не заполнять, если в документе проставлена печать с полным названием продавца.

«Дата» (строка 13). Налоговики рекомендуют заполнять этот реквизит. Это позволит исключить споры по поводу того, в каком периоде учитывать универсальный корректировочный документ при расчете налогов. В зависимости от условий договора покупатель корректирует расчет НДС на дату согласования стоимости или в периоде получения УКД. Эту дату покупатель указывает в строке 13.

Если поставщик должен согласовывать изменение стоимости (в УКД заполнена строка 8), то нужно указать дату, когда покупатель подтвердил эту корректировку. Если продавец уведомляет об изменении стоимости (заполнена строка 9), то в строке 13 покупатель фиксирует дату, когда получил УКД.

Если этот реквизит не заполнен, будет считаться, что клиент согласовал изменение стоимости товаров на дату составления документа, указанную в строке 1. А дату получения УКД можно подтвердить другими документами, например журналом учета входящей корреспонденции.

«Ответственный покупателя за оформление изменения стоимости» (строка 14). Данный реквизит обязателен, если поставщик согласовывает с клиентом корректировку стоимости (то есть заполнена строка 8). Тогда в строке 14 документ заверяет работник, который оформляет изменение стоимости со стороны покупателя. Если УКД оформляет тот же сотрудник, который подписал документ в строке 12, то можно указать только его должность и Ф. И.О.

Если поставщик уведомляет о корректировке стоимости товаров (в УКД заполнена строка 9), то покупателю согласно рекомендациям налоговиков тоже лучше заверить документ в строке 14. Ведь корректировка стоимости товаров означает изменение задолженности компании перед поставщиком, которую необходимо отразить в учете. А для этого нужен первичный документ. Таким первичным документом, аналогичным бухгалтерской справке, будет УКД, подписанный ответственным работником покупателя.

«Наименование покупателя» (строка 15). Название компании-покупателя нужно указывать, если поставщик согласовывает корректировку стоимости товаров. Также согласно рекомендациям налоговиков это можно сделать и в том случае, если поставщик уведомляет покупателя об изменении стоимости, чтобы использовать корректировочный документ в качестве первички для бухучета. Строку 15 можно не заполнять, если в универсальном корректировочном документе проставлена печать с наименованием покупателя.

Печати. На УКД печать не обязательна. Из разъяснений налоговиков следует, что покупатель может поставить печать, если изменение стоимости нужно согласовать (в УКД заполнены строки 8 и 12). Если же в УКД заполнена строка 9, покупателю печать ставить не нужно.

Также надо учитывать условия договора, который заключен между поставщиком и покупателем. Возможно, в договоре прописано, что документы об изменении стоимости товаров требуется заверять печатью. Тогда нужно поставить печати поставщика и покупателя на корректировочном документе.

Можно использовать УКД только в качестве первичного документа на изменение стоимости товаров. Например, если поставщик применяет спецрежим. Тогда в поле «Статус» приведите значение 2. При этом налоговики рекомендуют заполнить такие реквизиты:

— названия поставщика и покупателя (строки 2, 3);

— данные о валюте (строка 4);

— наименования товаров, работ или услуг (графа 1);

— код или условное обозначение единицы измерения (графы 2, 2а);

— количество товаров, цена, стоимость (графы 3, 4, 9).

Дополнительно можно привести и другие данные, например ИНН/КПП, адрес поставщика и покупателя в строках 2а, 2б, 3а, 3б. Номер УКД надо присваивать согласно общей хронологии нумерации корректировочных документов.

Реквизиты, которые относятся исключительно к корректировочному счету-фактуре, заполнять не нужно: «к счету-фактуре № … от …" (строка 1б), «сумма акциза» (графа 6), «налоговая ставка» (графа 7), «сумма налога» (графа 8). Если же компания укажет ставку и сумму НДС, то этот налог нужно будет уплатить в бюджет.

Поскольку поставщик не заполняет строку 1б, то в строке 5 необходимо указать реквизиты УПД, товарной накладной или другого первичного документа, показатели которого компания корректирует.

Учет универсального корректировочного документа для целей НДС зависит от того, уменьшается или увеличивается стоимость товаров.

Если стоимость товаров уменьшилась, поставщик регистрирует универсальный корректировочный документ в книге покупок.

Если согласно договору достаточно уведомить клиента об изменении стоимости, то считается, что продавец выставил УКД на дату составления, указанную в строке 1. Поэтому документ надо зарегистрировать в книге покупок на дату строки 1.

Возможно, изменение стоимости требуется согласовывать с покупателем. Тогда корректировочный документ выставлен на дату, которую покупатель указал в строке 13 УКД (приложение № 5 к письму ФНС России от 17 октября 2014 г. № ММВ-20-15/86). На эту дату документ надо отразить в книге покупок.

При увеличении стоимости продавец должен отразить УКД в книге продаж. Если поставщик уведомляет покупателя об изменении стоимости, то УКД необходимо зарегистрировать на дату строки 1. Если продавец согласовывает корректировку стоимости с клиентом, то УКД нужно отразить в книге продаж на дату строки 13.

Если стоимость товаров снизилась, покупатель регистрирует УКД в книге продаж. Если поставщик уведомляет об изменении стоимости, то зарегистрировать УКД нужно в периоде, когда покупатель получил этот документ. Дату поступления УКД желательно фиксировать в строке 13. При этом в графе 5 книги продаж покупатель указывает дату строки 1.

Возможно, по условиям договора поставщик должен согласовать изменение стоимости товаров. Тогда покупатель учитывает УКД на дату, когда согласовал корректировку стоимости, указанную в строке 13.

Когда поставщик увеличивает стоимость товаров, покупатель регистрирует корректировочный документ в книге покупок. Если поставщик уведомляет о корректировке стоимости, УКД нужно отразить на дату получения этого документа. Если же компании согласуют изменение стоимости, то на дату строки 13.

Как скидки влияют на расчет НДС

Поставщик вправе заявить вычет НДС с суммы скидки (п. 10 ст. 172 НК РФ). Но для этого нужно выставить корректировочный счет-фактуру. Выписать этот документ надо в течение пяти календарных дней с даты составления документа на изменение стоимости (п. 3 ст. 168 НК РФ). Либо поставщик может оформить универсальный корректировочный документ.

Покупатель на сумму предоставленной скидки должен восстановить НДС. Для этого в книге продаж нужно зарегистрировать корректировочный счет-фактуру, УКД или документ на изменение стоимости товаров. В зависимости от того, какой из этих документов получен раньше (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Возможна ситуация, когда поставщик составил документ об изменении стоимости товаров, но он не содержит необходимых показателей для учета скидки и при этом корректировочный счет-фактура еще не поступил. Чтобы зарегистрировать уведомление о скидке в книге продаж, нужны сумма скидки без учета НДС, НДС со скидки, общий размер скидки с учетом НДС.

Если этих данных в полученном документе о скидке нет, покупатель может рассчитать их в бухгалтерской справке. При условии, что можно четко определить, на какие товары поставщик предоставил скидку. Скажем, если из условий договора или уведомления поставщика ясно, что скидка относится ко всем партиям товаров, приобретенных за квартал.

Образец бухгалтерской справки приведен ниже. В этом документе лучше использовать подробную таблицу расчета НДС и стоимости товаров. Показатели стоимости с учетом скидки нужны также для налогового учета (письмо Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/137).

Укажите реквизиты уведомления поставщика о скидке. Этот документ нужно зарегистрировать в книге продаж, а стоимостные данные можно взять из бухгалтерской справки.

На уведомлении о скидке можно сделать отметку, что детализация показателей приведена в бухгалтерской справке. И затем в книге продаж указать реквизиты уведомления о скидке, а недостающие данные взять из бухгалтерской справки.

Но если не очевидно, на какие именно товары поставщик предоставил скидку, стоит запросить детализацию показателей у поставщика. При этом зарегистрировать в книге продаж безопаснее первоначальный документ на скидку. А не детализированный документ, который поступил позже.

Допустим, поставщик уведомил о скидке в марте. Бухгалтер запросил у поставщика дополнительные показатели. Ответ получен в апреле. Чтобы у налоговиков не было претензий, стоит зарегистрировать первоначальное уведомление о скидке в книге продаж за I квартал. Либо доказывать, что до согласования изменения цен компания не может достоверно определить, на какие товары и в каком размере поставщик предоставил скидку. Возможно, судьи поддержат компанию (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2013 г. по делу № А26-2425/2013).

Таким образом, покупателю удобнее регистрировать в книге продаж корректировочный счет-фактуру, а не первичку, поскольку в нем содержатся все стоимостные показатели. Поэтому в договоре можно закрепить обязанность поставщика передавать корректировочный счет-фактуру в определенные сроки.

Пример формулировки условия договора:

«5.5. При приобретении Покупателем в течение квартала товаров на сумму, превышающую 500 000 руб., Поставщик предоставляет Покупателю скидки на отгруженные товары, предусмотренные в приложении № 7 к настоящему Договору. Поставщик высылает Покупателю уведомление о скидке по форме, установленной в Приложении № 8 к настоящему Договору, и корректировочный счет-фактуру или единый корректировочный счет-фактуру на сумму скидки до 7-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом».

Либо можно согласовать бланк первички на изменение стоимости, в котором будут все необходимые данные: первоначальная стоимость товаров, сумма налога и показатели с учетом скидки (стр. 231).

Добавим, что поставщики могут выставлять единые корректировочные счета-фактуры, в которых зафиксированы скидки сразу по нескольким отгрузкам (п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Но, возможно, покупателю удобнее получать корректировочный счет-фактуру на каждую поставку, чтобы не запутаться. Тогда в договоре можно зафиксировать, какие именно счета-фактуры поставщик составляет на скидки — обычные или единые корректировочные.

Товарную накладную или акт сдачи-приемки услуг или работ при предоставлении скидок можно не исправлять (письмо ФНС России от 24 января 2014 г. № ЕД-4-15/1121).

Как учесть повышение цены при расчете НДС

Если поставщик увеличил стоимость товаров, он должен доначислить НДС. Это нужно сделать в том периоде, в котором оформлен документ на изменение цены товаров (п. 10 ст. 154 НК РФ). Сдавать уточненную декларацию за период отгрузки не нужно.

Покупатель может заявить вычет с разницы между новой и первоначальной стоимостью товаров на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от поставщика (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Как регистрировать корректировочные счета-фактуры в книге продаж и книге покупок

Как скидки влияют на расчет налога на прибыль

Поставщик вправе учесть сумму скидки в том периоде, в котором предоставил ее покупателю (письмо ФНС России от 17 октября 2014 г. № ММВ-20-15/86). То есть на дату изменения стоимости товаров. В данном случае выручка, которую продавец отразил при реализации товаров, завышена. Ошибки или искажения, которые привели к переплате по налогу, компания вправе исправлять в текущем периоде (п. 1 ст. 54 НК РФ). А значит, скидку можно включить в текущие расходы как убыток прошлых периодов, выявленный в текущем периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 29 июня 2010 г. № 03-07-03/110).

Определять, на какую дату у товаров изменилась стоимость, нужно исходя из условий договора, заключенного между продавцом и покупателем. Допустим, поставщик должен согласовать изменение цены с покупателем. В таком случае нужно составить двустороннее дополнительное соглашение или протокол согласования цен. Тогда цена отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг изменилась на дату подписания этого документа. Если поставщик поставил визу на документе в один день, а покупатель в другой, то моментом корректировки стоимости товаров, работ или услуг будет более поздняя из этих двух дат.

Возможно, поставщик обязан только уведомить покупателя об изменении цены. К примеру, при закупке товара на определенную сумму покупателю положена скидка. В таком случае цена скорректирована на дату уведомления об изменении стоимости.

Как скорректировать документы, если поставщик предоставляет скидку на отгруженные товары

Возможен другой вариант учета скидки. Компания может уменьшить на сумму скидки выручку в том периоде, когда были реализованы товары. Тогда, если компания уже сдала отчетность за этот период, понадобится составить уточненку.

Теперь о том, как покупателю учесть скидку. Покупатель должен скорректировать стоимость приобретенных товаров, работ или услуг. То есть при продаже товаров в расходах надо учесть их стоимость с учетом скидки.

Возможно, компания уже реализовала товары. Тогда, по мнению чиновников, необходимо пересчитать расходы за период, в котором стоимость товаров учтена при расчете налога на прибыль. Аналогично с учетом скидки надо учитывать в затратах стоимость приобретенных работ или услуг.

Другой вариант — сумму скидки можно включить в доходы текущего периода. Ведь компания не исправляет ошибку в учете. Предоставление скидки — это изменение условий сделки. Значит, корректировать расходы прошлого периода необязательно. Но тогда возможны претензии инспекторов. Хотя судьи нередко разрешают учитывать скидки в доходах, не корректируя расходы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2013 г. по делу № А05-3806/2012).

Как исправить налоговый учет при изменении цены товаров

Как учесть увеличение цены отгруженных товаров для целей налога на прибыль

Поставщик, который увеличил цену товара, при расчете налога на прибыль должен пересчитать в большую сторону доходы за период реализации товаров, работ или услуг. Так как сумма доходов занижена, скорректировать учет в текущем периоде нельзя. Значит, если компания сдала отчетность за период поставки товаров, нужно доплатить налог и пени. А затем уже сдать уточненную декларацию (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Если поставщик увеличил цены товаров в том же периоде, в котором покупатель их получил, то нужно включить их стоимость в расходы по новой повышенной цене.

Возможно, компания уже учла эти товары, работы или услуги при расчете налога на прибыль. Так как компания в этом случае занизила расходы, то изменение цен можно учесть в текущем периоде. Для этого сумму, на которую увеличилась стоимость, нужно включить в ту же статью затрат, к которой относятся ТМЦ, работы или услуги. Например, отнести к расходам в виде стоимости приобретенных товаров или прочим затратам.

Статья 425

Договор вступает в силу с момента его заключения. Как правило, это дата подписания договора сторонами. С этого момента у сторон возникают обязательства по исполнению договора. Например, поставщик обязан отгрузить товар, а покупатель — принять его, а затем оплатить. До того как договор не вступил в силу, ни она из сторон не обязана ничего совершать.

Четыре ловушки в датах договора

Некоторые даты вступления договоров в силу могут вызвать споры с налоговиками

Ловушка № 1: договор составлен в выходной день. При проверках налоговики, как правило, изучают договоры компании. При этом они обращают внимание на дату, когда заключен договор. Если договор составлен в выходной день, налоговики могут отказать компании в учете расходов по этой сделке. Кстати, то же самое относится к первичке.

Законодательство не обязывает оформлять первичные документы и договоры исключительно в рабочие дни. Поэтому судьи считают позицию налоговиков обоснованной только при наличии других доказательств фиктивности сделок. Например, если компания сотрудничала с однодневками, которые не располагали нужными ресурсами, чтобы выполнить обязательства по сделке (постановление ФАС Московского округа от 21 мая 2013 г. по делу № А40-113245/ 12-99-583).

Однако лучше проверять даты, которые указаны в контракте. И если договор оформили в нерабочий (выходной или праздничный) день, а вы учитываете по этому контракту крупную сумму расходов, постарайтесь убедить руководителя переподписать данный документ с контрагентом. Так вы точно избежите лишних вопросов налоговиков.

Ловушка № 2: в день заключения договора директор был в командировке. Бывает, вместо директора в договоре расписывается другой сотрудник. Налоговики вряд ли будут проводить экспертизу подписей без особых оснований. Но вопросы возникнут, если директор был в служебной поездке, когда компания заключила договор. И это подтверждено приказом о командировке. Налоговики могут заявить, что директор не имел возможности заверить договор. В связи с этим возможны претензии к расходам и вычетам НДС по сделке.

Чтобы исправить этот недочет, можно оформить доверенность на право подписи договора и указать ее реквизиты в договоре. Если дооформить документы невозможно, то претензии к вычетам налога и расходам скорее всего получится оспорить в суде. Исключение — если налоговики докажут, что поставщик недобросовестный, а сделка фиктивна (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2013 г. по делу № А81-305/2012).

Ловушка № 3: Договор оформлен раньше, чем выдана доверенность на право подписи. Налоговики уделяют особое внимание подписям в документах. Поэтому стоит проверить, правильно ли оформлены доверенности на право подписи договора. Дата договора должна вписываться в период действия доверенности. Иначе налоговики посчитают, что документы подписаны неуполномоченными сотрудниками.

Желательно отслеживать период действия не только тех доверенностей, которые выдает компания, но и документов поставщиков. Если доверенность поставщика оформлена позже, чем договор, стоит обратиться к контрагенту с просьбой исправить этот недочет.

Хотя компаниям нередко удается доказать, что расходы на товары обоснованны, даже если доверенность датирована позже договора (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 октября 2012 г. по делу № А45-6790/2012). Но проще скорректировать документы, чем судиться с налоговиками.

Ловушка № 4: договор комиссии заключен позже поставки. Компания может поручить комиссионеру продать или закупить товары. В таком случае посредник должен заключить контракт на поставку после того, как оформлен договор комиссии (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85).

Если же договор с посредником подписан, когда товар уже реализован или приобретен, то налоговики могут признать сделку фиктивной, а комиссионера поставщиком. И потребовать от него заплатить налоги с реализации товаров. Возможны претензии и к комитенту. Так, налоговики могут снять расходы и вычеты НДС по вознаграждению, которое компания уплатила посреднику.

Поэтому наиболее безопасный вариант — переоформить договор комиссии. И еще. Иногда у комиссионера заключен длительный договор с поставщиками. Тем не менее безопаснее подписать отдельный контракт на покупку товаров для комитента, чтобы его дата была позже, чем дата договора комиссии. Иначе судьи могут признать претензии налоговиков законными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 апреля 2012 г. по делу № А46-6559/2011).

Обратная сила договора

Компании могут придать договору обратную силу. Для этого нужно прописать, что условия договора применяются к отношениям сторон, возникшим до его заключения (п. 2 ст. 425 ГК РФ). Приведем примеры.

Нередко компания начинает пользоваться имуществом еще до того, как стороны подписывают договор аренды. Чтобы налоговики не придирались к расходам на аренду за тот период, когда договор не был заключен, пропишите в нем такое условие: договор распространяется на отношения сторон, которые возникли до его заключения.

На госрегистрацию сделки такое условие не повлияет (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59). Например, компания заключает договор сроком на 10 месяцев. Но еще до этого компания в течение пяти месяцев фактически пользовалась имуществом контрагента. Тем не менее для целей госрегистрации срок аренды составляет 10 месяцев, а не 15.

Добавим, что для учета расходов также понадобится акт, подтверждающий, что компания получила имущество в пользование до того, как заключила договор.

Вот другая ситуация. Иногда на практике поставщик отгружает товары до того, как компании составляют письменный договор.

Допустим, договор поставки компании заключили 17 июля. Между тем одну партию товаров продавец отгрузил еще 10 июля. То есть до того, как стороны оформили договорные отношения на бумаге.

В подобных ситуациях возможны претензии налоговиков к расходам и вычетам НДС по товарам, которые компания приобрела до того, как подписала договор с контрагентом. Ведь чиновники обычно считают, что наличие договора — это одно из условий учета расходов (письмо Минфина России от 16 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/763). Кроме того, такое несоответствие налоговики рассматривают как признак фиктивности сделок.

Заметим, что судьи обычно поддерживают инспекторов, только если помимо указанных недочетов в документах есть доказательства, что поставщик не платит налоги, не отчитывается перед инспекцией и т. д. (определение ВАС РФ от 4 апреля 2013 г. № ВАС-3073/13).

Чтобы у инспекторов не было претензий, лучше переоформить договор. Но иногда это сложно. Например, директор контрагента сменился и подписать договор задним числом не получается. Тогда безопаснее составить дополнительное соглашение и распространить действие договора на период до его заключения. Такую же оговорку можно сделать изначально в самом договоре, оформленном после отгрузки. Пример формулировки условий договора приведен ниже.

В дополнительном соглашении надо написать, в каком периоде действуют условия договора.

И еще. Даже если стороны договорились распространить действие договора на период до его заключения, это не означает, что еще до заключения договора у них появилась обязанность его исполнять. А значит, нельзя потребовать договорные санкции за нарушение, которое возникло до заключения договора.

Например, компании заключили договор аренды. И распространили его действие на отношения, возникшие с даты подписания акта приемки-передачи объекта. Арендодатель потребовал уплатить задолженность по арендной плате и неустойку. Судьи посчитали, что в данном случае арендодатель может взыскать только арендную плату (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66).

Срок действия договора

Компании определяют срок действия договора по-разному. Например, можно указать, что договор действует до определенной календарной даты. Пример:

«Настоящий договор действует до 01.11.2015».

Либо можно прописать, что договор действует в течение определенного периода:

«Настоящий договор действует в течение года с момента его подписания сторонами».

Однако если срок договора прошел, это не означает, что контрагент вправе не выполнять обязательства. Ведь по общему правилу договор действует до исполнения сторонами обязательств, которые в нем прописаны. Это условие компании нередко явно указывают и в договоре:

«Настоящий договор действует до полного исполнения сторонами обязательств по нему».

Хотя для конкретных видов договоров в Гражданском кодексе могут быть установлены особенности. Например, особые условия прописаны для поставки. Если срок действия договора поставки истек, обязанность поставщика отгрузить товар прекращается (п. 1 ст. 511 ГК РФ). Следовательно, по общему правилу покупатель в данном случае не вправе требовать поставки товара. Но продавец обязан возвратить покупателю предоплату (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 ноября 2012 г. по делу № А19-5815/11).

В любом случае окончание срока действия договора не означает, что контрагент освобождается от штрафов и пеней. Например, арендатор перечислял арендную плату с задержкой. Взыскать пени за просрочку оплаты арендодатель вправе, даже если срок действия договора прошел.

Юрист

В договоре часто указывают, что после того, как прошел срок действия договора, обязательства сторон прекращаются (п. 3 ст. 425 ГК РФ). Такие формулировки невыгодны. Ведь тогда после срока окончания действия договора компания не вправе потребовать от контрагента исполнения обязательств. Например, оказания услуг, предусмотренных в договоре.