Вексель погашен товарами или услугами: учет у каждой из сторон сделки

Два способа погасить вексель без денег

Напомним, что любой вексель содержит простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму. Об этом сказано в пункте 75 Положения о переводном и простом векселе. Другими словами, по общему правилу при погашении этой ценной бумаги векселедержатель должен получить деньги.

Однако есть исключения. Обязательство, которое вытекает из векселя, может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным главой 26 Гражданского кодекса РФ. В частности, когда векселедатель предоставляет векселедержателю с его согласия отступное (ст. 409 Гражданского кодекса РФ) или стороны проводят зачет встречных денежных требований (ст. 410–412 Гражданского кодекса РФ). Такие способы погашения векселя приравниваются к его оплате. К этому выводу пришли судьи в пункте 26 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14.

Отступное оформляют соглашением, в котором указывают, что вместо денег компания обязуется передать кредитору какое-либо имущество, выполнить работы или оказать услуги. Там же называют размер отступного. Его величина может быть меньше первоначального обязательства, равна или превышать его. Обязательство по векселю может быть прекращено отступным как полностью, так и частично.

Обратите внимание: вексель считается погашенным, только когда фактически предоставлено отступное в полном объеме, а не с момента, когда стороны подписали соответствующее соглашение (его датируют днем предъявления векселя к погашению). На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 информационного письма от 21 декабря 2005 г. № 102. Таким образом, вексель будет считаться погашенным лишь в тот момент, когда должник, скажем, отгрузит товары.

Взаимозачет возможен, если у векселедателя есть какое-либо встречное требование к векселедержателю. Тут главное придерживаться правила, которое озвучили Пленум Верховного суда РФ и Пленум ВАС РФ в уже упоминавшемся пункте 26 постановления № 33/14. Суть его в следующем. Требования, вытекающие из векселя, являются денежными. Следовательно, для зачета этих требований необходимо, чтобы и встречные обязательства также были денежными. Скажем, это может быть долг за товары, отгруженные по договору купли-продажи. Но важно, чтобы этот договор был заключен не позднее того дня, когда вексель предъявили к погашению.

И еще одна тонкость. По статье 410 Гражданского кодекса РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. То есть соглашения между обоими участниками сделок не требуется. Однако инициировать зачет может только та компания, срок погашения долга перед которой уже наступил. Так, если это векселедержатель, то у него должны быть все основания предъявить вексель к погашению. Если же взаимозачет инициирует векселедатель, то у него должно быть право требовать оплату за отгруженные в адрес векселедержателя товары. Это правило стоит учитывать в том числе и потому, что в противном случае налоговые инспекторы могут признать взаимозачет несостоявшимся. В результате покупатель товаров может столкнуться с проблемами при вычете «входного» НДС. И хотя подобные претензии совершенно необоснованны (оплата товаров для вычета не нужна), лучше не давать повода для доначислений.

Налоговые последствия и бухучет при отступном

Начнем с порядка отражения операций в компании, которая обязана погасить долг по векселю.

Учет и налоги у векселедателя

В бухучете векселедателя, во-первых, нужно отразить реализацию товаров (работ, услуг), которые выступили в качестве отступного. Выручка в данном случае будет равна стоимости отступного, которая указана в соответствующем соглашении. Обратите внимание: передача отступного схожа с бартерной сделкой, в обоих случаях в расчетах не участвуют деньги. Но по договорам, предусматривающим оплату не деньгами (бартерным сделкам), в бухучете дебиторская задолженность принимается равной стоимости ценностей, которые получает продавец (п. 6.3 ПБУ 9/99). В случае же с отступным такое правило неприменимо. Ведь изначально вексель должен был погашаться деньгами. То есть договор неденежные расчеты не предусматривал. Поэтому выручка от передачи отступного должна определяться по общим правилам – исходя из цены товара (работы, услуги), установленной соглашением.

Во-вторых, одновременно с реализацией нужно скорректировать задолженность по векселю (если она отличается от стоимости отступного). Такую корректировку предписывают делать пункт 6.4 ПБУ 10/99 и пункт 6.4 ПБУ 9/99. Новая величина задолженности должна быть равна стоимости товаров, работ или услуг, которые выступают в качестве отступного. В бухучете корректировка отражается одной из следующих записей:

Дебет 60 (76, 66, 67) субсчет «Векселя выданные»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– уменьшена задолженность по векселю с учетом стоимости отступного;

или

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60 (76, 66, 67) субсчет «Векселя выданные»
– увеличена задолженность по векселю с учетом стоимости отступного.

И наконец, третье, что нужно отразить в учете, – это списание долга по векселю:

Дебет 60 (76, 66, 67) субсчет «Векселя выданные»    Кредит 62
– погашен вексель отступным.

НДС, который надо начислить при реализации, рассчитывается исходя из стоимости товаров (работ, услуг), указанной в соглашении об отступном. Основанием для этого будет пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налоговая база по НДС равна стоимости товаров, сопоставимой с их рыночной ценой (ее надо определять по правилам ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Налоговый доход от реализации товаров (работ, услуг) будет так же, как и в бухучете, равен их стоимости, указанной в соглашении, за вычетом начисленного НДС. Это следует из пункта 4 статьи 274 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что доходы, полученные в натуральной форме, определяют исходя из цены сделки (то, что изначально договор предполагал оплату деньгами, для целей налогового учета несущественно). В случае с отступным такой ценой будет стоимость передаваемых кредитору товаров (работ, услуг).

Кроме того, в налоговом учете придется отразить внереализационный доход, равный разнице между долгом по векселю и стоимостью передаваемого в его погашение имущества (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Такая ситуация возможна, если сумма долга будет больше стоимости отступного. А вот если задолженность по векселю меньше стоимости отступного, образуется убыток. Но признать его в налоговом учете не получится. Ведь речь тут идет о безвозмездной передаче товаров (работ, услуг). Расходы же, связанные с дарением, в налоговом учете не отражают (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Учет и налоги у векселедержателя

В бухгалтерском учете векселедержатель отражает полученное отступное по стоимости, указанной в соглашении, за вычетом «входного» НДС. Правила оценки, установленные для бартера (по стоимости передаваемого контрагенту имущества), в данном случае неприменимы. Ведь изначально договор предусматривал оплату векселя деньгами.

Кроме того, бухгалтеру придется скорректировать задолженность по векселю исходя из стоимости отступного, указанной в соглашении (п. 6.4 ПБУ 9/99, п. 6.4 ПБУ 10/99). Проводка для корректировки такая:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 62 (76, 58) субсчет «Векселя полученные»
– уменьшена задолженность по векселю с учетом стоимости отступного;

или

Дебет 62 (76, 58) субсчет «Векселя полученные»
Кредит 91 субсчет «Прочие расходы»
– увеличена задолженность по векселю с учетом стоимости отступного.

Погашение долга по векселю отражают записью:

Дебет 60    Кредит 62 (76, 58) субсчет «Векселя полученные»
– погашен вексель отступным.

Налог на добавленную стоимость, указанный векселедателем в счете-фактуре, можно принять к вычету. А стоимость полученного отступного в налоговом учете будет равна его цене, указанной в соглашении, за вычетом НДС. Это следует из статьи 40 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Если стоимость отступного больше долга по векселю, в налоговом учете образуется внереализационный доход (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Если же отступное дешевле задолженности, то возникнет убыток, который в целях налогообложения учесть не получится (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Учет и налоги при взаимозачете

Преимущество взаимозачета перед отступным в том, что сам по себе он не ведет ни к каким налоговым последствиям. А соответственно, меньше учетной работы и меньше налоговых рисков. В учете должника по векселю зачет отражается всего одной проводкой:

Дебет 60 (76, 66, 67) субсчет «Векселя выданные»
Кредит 62 (76, 58 …)
– погашен взаимозачетом вексель.

В свою очередь бухгалтер векселедержателя делает в учете такую запись:

Дебет 60 (76, 66, 67)
Кредит 62 (76, 58) субсчет «Векселя полученные»
– погашен взаимозачетом вексель.

Понятно, что зачет делают на равные суммы. Поэтому разницу между долгом по векселю и встречным требованием стороны погашают деньгами или же другим имуществом (работами, услугами). Если доплачивать вещами (работами, услугами) приходится векселедателю, речь вновь идет об отступном.

В заключение напомним, что с 2009 года при взаимозачете контрагенты уже не обязаны перечислять друг другу НДС деньгами. Однако если товар был получен до 2009 года, то теперь при взаимозачете НДС заплатить придется. По крайней мере на этом настаивает ФНС России в письме от 23 марта 2009 г. № ШС-22-3/215@. Причем, по мнению налоговиков, если товары поступили в 2008 году, принятый тогда же к вычету «входной» НДС в момент взаимозачета надо восстановить и уплатить вместе с пенями в бюджет. Вновь принять этот налог к вычету покупатель сможет только после того, как перечислит его контрагенту.