Методология учета

Покупатель выдал вексель. Инструкция по налогам

В статье «Покупатель выдал вексель. Инструкция по учету» приведена подробная инструкция, которая поможет без ошибок отразить в бухгалтерском учете векселя, которые поступают от покупателей в оплату за товары, работы или услуги. В этом материале мы расскажем о том, как получение и погашение векселей влияет на НДС и налог на прибыль.

При расчете налогов не важно, как оформлена сделка – обычным договором купли-продажи (поставки) с условием о расчетах векселем или договором мены (бартера). Ситуации, в которых компания-продавец должна увеличить базу по НДС и налогу на прибыль, в обоих случаях будут одинаковыми.

Как начислить НДС

Разберемся с вопросами, которые могут возникнуть, во-первых, при получении векселя в оплату за товары (работы, услуги). А во-вторых, при его погашении у векселедателя.

НДС при получении векселя

НДС с реализации начисляют либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Вексель получен после отгрузки товаров. В этом случае налоговую базу по НДС определяют в общем порядке – как стоимость реализованных товаров, работ или услуг (п. 1 и 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ). НДС нужно начислить в момент отгрузки. А в течение пяти календарных дней после этого выставить счет-фактуру в двух экземплярах.

Вексель поступил до отгрузки товара. Как правило, авансом расплачиваются векселями третьих лиц. Такие векселя чиновники считают предоплатой. Как в ситуации, когда между сторонами заключен договор мены (бартера), так и в ситуации, когда сделка оформлена обычным договором купли-продажи (поставки).

Начислять НДС с оплаты, полученной в счет предстоящих поставок, требует подпункт 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Что следует понимать под оплатой, в Налоговом кодексе РФ не расшифровано. Поэтому чиновники предлагают ориентироваться на правила Гражданского кодекса РФ. И из него, по их мнению, следует, что оплатой (частичной оплатой) «признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству» (письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@). Таким образом, получение от покупателя векселя третьего лица вполне можно считать оплатой. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77.

Мы рекомендуем действовать в соответствии с позицией чиновников. Хотя справедливости ради заметим: в ситуации, когда вексель поступил в результате товарообменной сделки, эта позиция является спорной. Дело в том, что полученные по бартерному договору ценности становятся собственностью продавца, только когда он отгрузит свои товары покупателю в счет обязательств по договору (ст. 570 Гражданского кодекса РФ). До этого момента полученное авансом имущество учитывается на забалансовом счете. Считать такое имущество предоплатой некорректно.

Эти аргументы можно использовать, если компания готова отстаивать право не платить «авансовый» НДС при договоре мены в суде. Но предупреждаем: арбитражной практики на эту тему на сегодняшний день нет. Поэтому мы рекомендуем не рисковать и увеличивать базу по НДС на сумму предоплаты даже при досрочном поступлении имущества по бартеру.

Налоговую базу для расчета «авансового» НДС нужно считать равной договорной стоимости товаров, за которые покупатель рассчитался векселем. Номинальную стоимость векселя при начислении налога в расчет принимать не надо.

Теперь о счете-фактуре. По правилам, которые действуют с 1 января 2009 года, его нужно выставить в двух экземплярах – один для себя, а второй – для покупателя (п. 1 и 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Правда, этот счет-фактура никакой пользы покупателю не принесет. Принять к вычету НДС по нему он не сможет. Дело в том, что пункт 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ позволяет предъявлять к вычету НДС только с такой предоплаты, которая перечислена деньгами.

НДС при погашении векселя

Если покупатель расплачивается векселем, номинал которого превышает цену договора, у продавца возникает дополнительный доход в виде процентов (дисконта). Придется ли с него платить НДС, зависит от того, облагаются ли этим налогом переданные покупателю товары (работы, услуги). Если они под НДС не подпадают или ставка равна 0 процентов, то налог начислять не надо. А если реализация этих товаров (работ, услуг) формирует базу по НДС, то ее следует увеличить и на сумму процентов (дисконта) по векселю (подп. 3 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Но не на всю, а лишь на ту ее часть, которая превышает размер процентов, рассчитанных по соответствующим ставкам рефинансирования ЦБ РФ.

Другими словами, облагаемая НДС сумма процентов (дисконта) по векселю рассчитывается по формуле:

Сндс = Св – Ср,

где Сндс – сумма процентов (дисконта), облагаемая НДС;
Св – сумма процентов (дисконта), начисленная по векселю;
Ср – сумма процентов, рассчитанная исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, которые действовали в периодах, за которые производится расчет.

Налог рассчитывается по ставке 18%/118% или 10%/110% – в зависимости от того, по какой ставке облагается НДС реализация товаров, оплаченных векселем. Начислить же этот налог нужно в день, когда проценты (дисконт) по векселю получены от векселедателя фактически.

Пример 1

ООО «Техстрой» 16 марта 2009 года отгрузило ЗАО «Машрем» товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). В соответствии с условиями договора 20 марта 2009 года «Машрем» передал в счет оплаты дисконтный вексель ЗАО «Сталкер» номинальной стоимостью 129 800 руб.

Срок погашения векселя – 20 апреля 2009 года. В этот день вексель был предъявлен к оплате, и ЗАО «Сталкер» выплатило ООО «Техстрой» 129 800 руб. Сумма дисконта по векселю равна 11 800 руб. (129 800 – 118 000). Срок, в течение которого вексель находился у ООО«Техстрой», равен 31 дню (с 20 марта по 20 апреля). В этот период ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 13 процентов. В бухгалтерской учетной политике ООО «Техстрой» предусмотрено, что доход в виде дисконта по векселям признается ежемесячно.

Бухгалтер ООО «Техстрой» рассчитал сумму дисконта, с которой нужно начислить НДС, так. Сначала он определил величину дисконта в пределах процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ:

118 000 руб. × 13% : 365 дн. × 31 дн. = 1302,85 руб.

НДС с суммы полученного дисконта по векселю составил:

(11 800 руб. – 1302,85 руб.) × 18% : 118% = 1601,26 руб.

20 апреля 2009 года бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по долговым ценным бумагам»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 129 800 руб. – отражена сумма дохода, причитающегося к уплате от векселедателя;

Дебет 58 субсчет «Долговые ценные бумаги»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 7912,90 руб. (11 800 руб. : 31 дн. × 20 дн.) – отражена часть дисконта по векселю, приходящаяся на апрель 2009 года;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 58 субсчет «Долговые ценные бумаги»
– 129 800 руб. – списана стоимость векселя, предъявленного к погашению;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по долговым ценным бумагам»
– 129 800 руб. – получены деньги от ЗАО «Сталкер»;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1601,26 руб. – начислен НДС с дисконта по векселю.

Обратите внимание: погашение векселя третьего лица – это, по сути, расчеты по договору займа. С этой операции платить НДС не надо, так как она не подпадает под объект обложения этим налогом (ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Однако некоторые налоговые инспекторы приравнивают погашение векселей третьих лиц к реализации ценных бумаг. И соответственно, требуют применять к ним положения подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что операции по реализации ценных бумаг от налогообложения освобождены. Этот подход предполагает, что при погашении векселя у векселедержателя возникает обязанность вести раздельный учет облагаемых и освобожденных от НДС операций. А при отсутствии такого учета компания не вправе принимать к вычету «входной» НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Данная позиция необоснованна. Предъявление векселя к оплате нельзя приравнивать к продаже имущества. Этот факт не раз подтверждали судьи федеральных арбитражных округов (пример – постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2008 г. № КА-А40/4402-08). А Президиум Высшего арбитражного суда РФ указал на это в постановлении от 16 декабря 1997 г. № 4863/97. В нем судьи сослались на статью 815 Гражданского кодекса РФ, в которой сказано, что вексель удостоверяет обязательство займа.

Как рассчитать налог на прибыль

Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, при расчете налога на прибыль относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Если срок действия векселя третьего лица приходится более чем на один отчетный период, отражать в налоговом учете проценты (дисконт) по нему нужно равномерно. Начиная с даты, когда вексель получен от покупателя (включительно), и до даты, когда векселедатель его погасит (либо право собственности на вексель будет передано другим способом). Исключение – отчетный период, в котором вексель оплачен векселедателем. Приходящаяся на него сумма процентов (дисконта) учитывается в налоговых доходах на дату погашения векселя. Такие правила приведены в пункте 6 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Как начислять проценты до погашения векселя

Руководствоваться пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса РФ нужно независимо от того, какие условия начисления процентов (дисконта) предусмотрены в договоре. Судьи подтвердили это в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2005 г. № А56-45142/04, а Минфин России – в письме от 6 ноября 2008 г. № 03-03-06/2/150. В нем рассмотрена ситуация с векселем, который погашается на условиях «по предъявлении, но не ранее...».

Специфика таких векселей заключается в том, что по общим правилам начислять проценты по ним нужно со дня, следующего за днем, когда наступит минимальный срок предъявления векселя к платежу. Это следует из пунктов 5 и 73 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, и пункта 19 постановления Пленума Верховного суда РФ № 33 и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. № 14. В письме от 6 ноября 2008 г. № 03-03-06/2/150 Минфин России разъяснил: несмотря на это, в налоговом учете проценты (дисконт) по таким векселям должны отражаться со дня, следующего за днем, когда компания получила вексель.

Общий срок обращения векселя, который погашается «по предъявлении, но не ранее...», Минфин России требует рассчитывать по формуле:

Сон = Сп + Со,

где Сон – срок обращения векселя в налоговых целях;
Сп – срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу;
Со – 365 или 366 дней (срок обращения векселя с датой погашения «по предъявлении, но не ранее...», указанный в ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).

Пример 2

ЗАО «Сталь» 6 апреля 2009 года отгрузило ООО «Контакт» товары стоимостью 118 000 руб. В соответствии с условиями договора 10 апреля «Контакт» рассчитался за них векселем ЗАО «Банк Северный» номиналом 118 000 руб. В векселе указана дата оплаты «по предъявлении, но не ранее 30 апреля 2009 года». При этом вексель содержит условие об уплате процентов в момент его погашения в размере 15 процентов годовых.

Срок от даты получения векселя (10 апреля 2009 года) до минимальной даты его предъявления к платежу (30 апреля 2009 года) равен 20 дням. Значит, срок обращения векселя для целей налогообложения прибыли составит 385 дней (365 + 20).

ЗАО «Сталь» исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. То есть отчетными периодами для компании являются месяц, два месяца и т. д. В декларации по налогу на прибыль за январь–апрель 2008 года бухгалтер ЗАО «Сталь» отразил проценты в сумме 919,48 руб. (118 000 руб. × 15% : 385 дн. × 20 дн.). Эта сумма указана по строке 100 приложения № 1 к листу 02.

Как начислить проценты при погашении векселя

Заполняя декларацию по налогу на прибыль за отчетный период, в котором вексель третьего лица погашен, нужно учесть некоторые особенности. В строке 010 листа 05 компания должна отразить доход с учетом всех выплаченных векселедателем процентов (п. 2 ст. 280 Налогового кодекса РФ). Расходы, связанные с приобретением векселя, должны быть показаны в строке 030 этого же листа. Такие правила приведены в пункте 13.3 Порядка заполнения декларации (утвержден приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н).

Процентный доход, который был учтен в предыдущих отчетных периодах (указывался по строке 100 приложения № 1 к листу 02), нужно просуммировать и отразить в составе внереализационных расходов по строкам 201 и 200 приложения 2 к листу 02 декларации (п. 7.2 Порядка заполнения декларации).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, ЗАО «Сталь» предъявило вексель к погашению 12 мая 2009 года.

Общая сумма всех начисленных в целях налогообложения процентов равна 1471,17 руб. (118 000 руб. × 15% : 385 дн. × 32 дн.). В декларации по налогу на прибыль за январь–май 2009 года бухгалтер ЗАО «Сталь» укажет:
– в строке 010 листа 05 – 119 471,17 руб. (118 000 + 1471,17);
– в строке 030 листа 05 – 118 000 руб.;
– в строке 100 листа 05 – 1471,17 руб.;
– в строках 200 и 201 приложения № 2 к листу 02 – 919,48 руб.

Если погасить вексель не удалось

Если вексель в срок не будет погашен, то сумму основного долга по векселю и сумму начисленных по нему процентов налогоплательщик сможет признать убытком и списать в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Но только если эти суммы будут соответствовать определению безнадежных долгов (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ).