Два ответа к загадкам от Минфина: как арендаторам учитывать ремонт и НДС

АЛЬМИН РАБИНОВИЧ — руководитель управления бухгалтерского и налогового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы Finexpertiza. Стаж аудиторско-консультационной и преподавательской деятельности — 27 лет. Автор более 1000 статей и 10 книг. В рамках корпоративного обучения главных бухгалтеров читает лекции в холдингах «Роснефть», «Лукойл» и др.

Как учитывать НДС по аренде

Для плательщиков НДС. Не включайте ни в право пользования активом, ни в обязательство по аренде суммы НДС, которые вам предъявляет арендодатель. Это следует из пункта 7 ФСБУ 25/2018. Отражайте эти суммы в обычном порядке проводкой:

Для неплательщиков НДС. В новом стандарте не написано, как учитывать суммы входящего НДС неплательщикам этого налога — спецрежимникам или компаниям и ИП, освобожденным от уплаты НДС (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК). Можно было бы предполагать, что их надо включить в фактическую стоимость права пользования активом. Но это не так. В данном случае НДС также не включается ни в стоимость права пользования, ни в сумму арендных обязательств. И вот почему.

Минфин в своих разъяснениях указывает: сумма НДС не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды. Она не может считаться доходом арендодателя, поскольку подлежит уплате в бюджет (п. 3 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина от 06.05.1999 № 32н). Получается, сумму НДС, как и арендные платежи, нужно учесть на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Но не на субсчете «Арендные обязательства», а отдельно, например на субсчете «Обязательства по НДС».

В бухучете сумму уплаченного НДС признавайте «в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате» (информация Минфина от 18.12.2020 № ОП 14-2020, приложение к письму от 18.01.2022 № 07-04-09/2185). То есть в тот момент, когда у вас возникает обязанность по уплате этой суммы на основании выставленного арендодателем первичного учетного документа или счета и счета-фактуры. Сделайте запись (п. 2 ст. 170 НК, ФСБУ 25/2018):

Для раздельного учета. То, что арендатор не включает НДС в право пользования активом и обязательство по аренде, позволяет избежать сложностей при раздельном учете. Речь идет о ситуации, когда арендованное имущество используют как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций. Если бы в этом случае арендатор включал невозмещаемый НДС в стоимость права пользования, то каждый отчетный период изменялись бы амортизация права пользования и суммы арендных обязательств. А значит, арендатору пришлось бы постоянно проверять корректность ранее использованной ставки дисконтирования (п. 22 ФСБУ 25/2018).

Как признавать затраты на неотделимые улучшения

Здесь путаница возникла из-за писем Минфина от 22.06.2021 № 03- 05-05-01/48860 и от 14.12.2021 № 03-05-05-01/101648. В них министерство разъясняло, что с 1 января 2022 года затраты на неотделимые улучшения арендованной недвижимости включаются в капвложения. А как только вы завершите работы по неотделимым улучшениям, эти затраты признаются основным средством (п. 18 ФСБУ 26/2020).

Но в этих разъяснениях ведомство не упоминало ФСБУ 25/2018. Поэтому арендаторы не знали, в каком случае применять вывод чиновников: когда отражают на балансе права пользования предметом аренды или используют упрощенный порядок учета предмета аренды.

Правда, позднее Минфин, разъясняя вопросы о налоге на имущество, оговорился (письма от 17.02.2022 № 03-05-05-01/11290, от 01.04.2022 № 03-05-05-01/26950):

«ЕСЛИ капвложения на неотделимые улучшения <...> учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора, то налог на имущество организаций уплачивается арендатором до выбытия этого основного средства <...>».

То есть результат капвложений можно учитывать в бухучете и не в качестве объекта основных средств. Эту позицию косвенно подтверждает и пункт 7 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», в котором прямо указано, что особенности бухучета аренды устанавливаются ФСБУ 25/2018. Иными словами, последний имеет приоритет перед ФСБУ 26/2020 «Капвложения».

По ФСБУ 25/2018 затраты на неотделимые улучшения — в том числе и капвложения — не формируют у арендатора отдельный объект основных средств. Их включают в фактическую стоимость права пользования активом (подп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018). На это, по сути, указал Минфин, когда советовал руководствоваться положениями нормативно-правовых актов по бухучету при принятии к учету объектов в качестве актива определенного вида (письмо от 01.04.2022 № 03-05-05-01/26950). Причина в том, что право пользования активом не относится к основным средствам. И не важно, что его учитывают на счете 01 «Основные средства».

Если же арендатор использует упрощенный порядок учета аренды, то он признает арендованное имущество только в забалансовом учете (п. 11, 12 ФСБУ 25/2018). И в этом случае ему действительно необходимо учитывать капвложения на неотделимые улучшения как отдельное основное средство. Конечно, если эти затраты соответствуют признакам немалоценных ОС: сумма превышает установленный компанией стоимостный лимит и срок полезного использования составляет более 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020).