Налоговая выгода — это уменьшение налога к уплате или возмещение (возврат, зачет) налога из бюджета. Более 10 лет назад Пленум ВАС разграничил налоговую выгоду на обоснованную и необоснованную (постановление от 12.10.2006 № 53).
Необоснованной считается налоговая выгода, которую получили в результате деятельности, направленной исключительно на занижение налогов к уплате или получение возмещения из бюджета. Также налоговую выгоду признают необоснованной, если вы не сможете подтвердить свое право на получение вычетов, льгот или учет расходов правильно оформленными документами (п. 4, 9 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53).
Если инспекция признает налоговую выгоду необоснованной, то откажет в расходах или вычетах, отменит льготу, не возместит налог. Допустим, налоговая выгода уже принесла результат — вы учли расходы, получили вычеты и т. д. В таком случае инспектор доначислит налоги, пени и штрафы (п. 11 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53, ст. 75, 122, 123 НК).
Раньше в Налоговом кодексе про схемы ничего не говорилось. Налоговики и судьи руководствовались постановлением Пленума ВАС № 53 о необоснованной налоговой выгоде. Но главный документ по налогам — это Налоговый кодекс, а не судебная практика. Поэтому его и решили дополнить. В Налоговом кодексе появилась статья 54.1.
Законодатели не просто перенесли постановление № 53 в Налоговый кодекс. Во-первых, изменились термины. В новом законе, который вносит поправки в Налоговый кодекс, о налоговой выгоде вообще не говорится. Речь идет о том, вправе компания или нет уменьшить налоговую базу или сумму налога.
Во-вторых, многое из постановления № 53 не вошло в Налоговый кодекс. Например, в постановлении № 53 сказано: если участники сделки взаимозависимы, само по себе это не доказывает необоснованную налоговую выгоду. На практике же и налоговики, и судьи уже давно подозрительно относятся к сделкам между зависимыми компаниями. Возможно, поэтому законодатели не стали переносить эти разъяснения ВАС в Налоговый кодекс.
В ФНС прокомментировали новую статью Налогового кодекса о схемах и однодневках. Мы перевели слова чиновников с официального языка налоговиков на обычный бухгалтерский. Итоги — в таблице.
| Что сказал замруководителя ФНС | Что это значит в переводе на язык бухгалтера |
|---|---|
| «Законодателем введен запрет на применение налоговых схем, когда налогоплательщик совершает умышленные действия, направленные на неуплату налогов» | Теперь официально запретили налоговые схемы. Например, когда компания сознательно отражает в учете сделки, которых не было |
| «Речь в законе не идет о втором, третьем и дальнейших звеньях контрагентов по цепочке, о которых налогоплательщик может объективно не знать» | Покупатель не обязан проверять всю цепочку контрагентов и отвечать за то, что они не платят налоги |
| «Налогоплательщик должен понимать, имеет ли контрагент опыт, возможность исполнения договора, будут ли работы реально выполнены» | Прежде чем заключить договор, убедитесь, что у контрагента достаточно ресурсов и опыта, чтобы исполнить сделку |
Даже если расходы формально соответствуют требованиям главы 25 Налогового кодекса, при проверке инспекторы могут исключить их из расчета налогооблагаемой прибыли. Такое право предоставлено им статьей 54.1 Налогового кодекса. Речь идет о расходах, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Такие правила действуют с 19 августа 2017 года. Инспекции должны руководствоваться ими в ходе налоговых проверок, назначенных после этой даты (ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, письмо ФНС от 05.10.2017 № СА-4-7/20116).
До 19 августа 2017 года, оценивая законность тех или иных затрат, инспекторы руководствовались понятием необоснованной налоговой выгоды из постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53.
Инспекции не вправе принимать решения о том, что вы незаконно снизили налоговую базу или сумму налога, исключительно на основании таких фактов (п. 3 ст. 54.1 НК):
— первичные учетные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом;
— ваш контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах;
— вы могли бы получить тот же результат экономической деятельности, если бы оформили другие сделки или операции, которые не запрещены законодательством.
Необоснованная налоговая выгода, в том числе из-за уменьшения прибыли за счет каких-либо затрат, возникает в двух случаях.
Случай 1. Компания исказила сведения о фактах хозяйственной жизни или об объектах налогообложения, которые отражает в бухучете, налоговом учете или налоговой отчетности (п. 1 ст. 54.1 НК).
Инспекторов интересуют умышленные искажения. Случайные ошибки или единичные нестыковки некритичны. Правда, если их будет много, последует углубленная проверка, в ходе которой инспекторы могут выявить более серьезные нарушения.
Прежде чем снимать расходы, инспекторы должны доказать, что организация занизила налоговую базу преднамеренно. Один из признаков искажения сведений – противоречивые данные в документах. Например, если по документам получается, что контрагент доставил товар раньше, чем вы заключили с ним договор. Или если акт выполненных работ подрядчик и субподрядчик подписали после того, как работы были сданы заказчику.
Случай 2. Основная цель сделки (операции), которую совершила компания, — снижение налоговой базы. То есть вы признали какие-либо расходы только для того, чтобы снизить сумму налога на прибыль. При этом обязательство по сделке (операции) исполнил не контрагент или уполномоченное им лицо, а кто-то другой (п. 2 ст. 54.1 НК).
В данном случае речь идет о маскировке фиктивных сделок, совершенных с единственной целью — получить необоснованную налоговую экономию. Например, организация заключает договор на выполнение каких-либо работ, но все работы выполняет самостоятельно или вообще обходится без них. Или если компания поручает выполнить работы организации, которая не имеет для этого необходимых ресурсов.
На особом контроле у инспекций сделки с зависимыми лицами, запутанным документооборотом, с использованием наличных расчетов. Другие признаки, которые инспекторы будут использовать при сборе доказательств, — взаимозависимость участников сделки и согласованность их действий, транзитные платежи и расчеты по цепочке, использование посреднических схем, искусственное дробление бизнеса с целью перехода на спецрежимы. Еще один вариант — сделки, которые не имеют разумного экономического объяснения. Например, присоединение к компании заведомо убыточной организации, не имеющей активов.
Такие рекомендации по применению статьи 54.1 Налогового кодекса есть в письмах ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123, от 16.08.2017 № СА-4-7/16152.