Инвестиционные проекты и контракты
Организация вправе применять пониженную ставку налога на прибыль, только если она имеет статус участника регионального инвестиционного проекта по правилам НК (п. 3 ст. 25.9 НК). Такой статус компания получает со дня, когда ее включили в реестр участников региональных инвестиционных проектов (РИП) согласно статье 25.10 Налогового кодекса или с начала года, в котором она одновременно выполнила следующие условия:
— признала в налоговом учете прибыль от реализации товаров, произведенных в результате проекта;
— подала в налоговую инспекцию заявление о применении налоговой льготы;
— сумма инвестиций в проект с 2013 года составляла не меньше 50 млн руб. за три года или 500 млн руб. за пять лет.
Если компания реализует инвестиционный проект по соглашению деятельности в регионе, но не получила статус участника по правилам Налогового кодекса, то она не имеет права на пониженную налоговую ставку как участник РИП (письмо ФНС от 17.06.2020 № СД-18-3/990). Конкретная ставка налога на прибыль зависит от регионального законодательства. Регионы вправе устанавливать дополнительные условия (письмо Минфина от 18.06.2020 № 03-03-05/52673). В любом случае закрепите в учетной политике для целей налогообложения, как организация применяет пониженную ставку:
— ко всей налоговой базе, если доходы от реализации РИП составляют не менее 90 процентов от суммы всех налогооблагаемых доходов;
— только к доходам от реализации РИП, если ведете раздельный учет по проекту и иной деятельности.
Не изменяйте порядок весь срок действия статуса участника регионального инвестиционного проекта (п. 1 ст. 284.3, п. 1 ст. 284.3-1 НК).
При расчете 90-процентного соотношения не учитывайте положительные курсовые разницы ни в числителе, ни в знаменателе (п. 1 ст. 284.3 НК).
Даже если организация не соблюдает 90-процентное соотношение доходов, это не лишает ее статуса участника РИП. Это ограничение распространяется на конкретный отчетный или налоговый период. Например, по итогам полугодия доходы от реализации РИП составили меньше 90 процентов, тогда за полугодие организация платит налог по основной ставке.
За 9 месяцев соотношение выполнено, по прибыли за 9 месяцев организация применяет льготную ставку. Соответственно, она вправе зачесть или вернуть переплату за полугодие (письма Минфина от 18.12.2018 № 03-03-10/92722, ФНС от 12.02.2019 № СД-4-3/2394).
Организация числится в реестре РИП и отвечает требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 25.8 Налогового кодекса. В первую очередь проверьте, отвечает ли компания требованиям из указанной нормы — они многочисленны. Если да, то применяйте нулевую ставку налога на прибыль в федеральный бюджет в течение 10 налоговых периодов начиная с периода, когда организация получила первую прибыль от регионального инвестиционного проекта (п. 2 ст. 284.3 НК).
Льготная ставка действует до 31 декабря 2028 года включительно (п. 1.5 ст. 284 НК, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 30.09.2013 № 267-ФЗ, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 23.05.2016 № 144-ФЗ).
Ставку налога на прибыль в региональный бюджет возьмите из закона своего региона. Для указанных участников РИП субъекты РФ вправе установить ставку в размере не более 10 процентов в течение первых пяти лет и не менее 10 процентов в течение следующих пяти лет.
Организация числится в реестре РИП и платит налог в бюджет региона по пониженной ставке, пока экономия на налоге не превысит капвложения в проект. Нулевая ставка налога на прибыль в федеральный бюджет действует до 31 декабря 2028 года включительно (п. 1.5 ст. 284 НК, п. 2 ст. 3 Федерального закона № 267-ФЗ, п. 3 ст. 4 Федерального закона № 144-ФЗ). Применяйте ее, пока у организации есть право платить налог на прибыль в региональный бюджет по пониженной ставке (подп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК).
Ставку налога на прибыль в региональный бюджет возьмите из закона своего региона. Для указанных участников РИП субъекты РФ вправе снизить ставку налога до 10 процентов на период, пока разница между суммой налога по ставке 20 процентов и по ставке 10 процентов не превысит величину капитальных вложений в инвестиционный проект (подп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК).
Пониженную ставку применяйте начиная с года, когда получили первую прибыль от реализации товаров, произведенных в рамках проекта. Если региональным законом не установлен сокращенный срок применения нулевой ставки, то определите срок самостоятельно. Для этого рассчитайте, в каком отчетном или налоговом периоде сэкономленный налог достигнет суммы капвложений по инвестиционному проекту. То есть в каком периоде будет выполнено следующее равенство:
Проверку делайте в три этапа. Рассчитайте сумму налога исходя из максимальной ставки 20 процентов. Определите налог по льготной ставке.
Вычтите из первой величины вторую и сравните полученную разницу с объемом капвложений по инвестиционному проекту.
С периода, в котором разница превысит объем капвложений, льготную ставку не используйте.
Если организация не включена в реестр РИП, но отвечает условиям подпункта 2 пункта 1 статьи 25.9 Налогового кодекса, в первую очередь проверьте, отвечает ли компания всем требованиям из указанной нормы одновременно:
— местонахождением организации либо ее обособленного подразделения является территория одного из субъектов РФ, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 25.8 НК;
— организация не применяет спецрежимы и не участвует в консолидированной группе налогоплательщиков;
— организация не является резидентом особой экономической зоны любого типа или территории опережающего социально-экономического развития;
— организация не является участником или правопреемником участника иного реализуемого регионального инвестиционного проекта.
Если все условия выполнены, то нулевую ставку налога на прибыль в федеральный бюджет можно применять не более 10 лет (п. 2 ст. 284.3-1 НК). Для этого подайте в инспекцию заявление о применении льготы. Форма, формат и порядок подачи заявлений в электронном виде утверждены приказом ФНС от 27.12.2016 № ММВ-7-3/719.
Для компаний, которые отвечают условиям льготы в федеральный бюджет, субъекты РФ вправе снизить ставку в региональные бюджеты. В течение первых пяти лет ставка может быть от 0 до 10 процентов, в течение следующих пяти лет — не ниже 10 процентов (п. 3 ст. 284.3-1 НК). Исключение — случай, когда организация теряет право применять пониженную ставку при сравнении сумм налога и суммы капитальных вложений.
При применении пониженной ставки сравнивайте сумму сэкономленного налога и капитальных вложений в проект. Рассчитайте сумму налога исходя из максимальной ставки 20 процентов. Определите налог по льготной ставке. Вычтите из первой величины вторую и сравните полученную разницу с объемом капвложений по инвестиционному проекту. Начиная с периода, в котором разница превысит объем капвложений, льготную ставку не используйте.
Последним налоговым периодом применения пониженной ставки будет период, когда возникло превышение (п. 2.1 ст. 284.3-1 НК). Если участник РИП — плательщик НДПИ, который применяет пункт 4 статьи 342.3-1 Налогового кодекса, то последний налоговый период — это год, предшествующий календарному году, в котором коэффициент КТД стал равным 1.
Если законом субъекта РФ пониженная ставка налога на прибыль не установлена, начисляйте налог по общей ставке — 17 процентов. Об этом — в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса и письме ФНС от 21.06.2017 № СД-4-3/11849.
Вправе применять нулевые ставки также участники специального инвестиционного контракта (СПИК). Таким статусом обладает организация, которая:
— заключила такой контракт по Федеральному закону от 31.12.2014 № 488-ФЗ;
— не относится к участникам консолидированной группы налогоплательщиков, резидентам особой экономической зоны любого типа или ТОСЭР, участникам (правопреемникам участника) регионального инвестиционного проекта, участникам свободной экономической зоны или резидентам свободного порта Владивосток;
— не применяет специальные налоговые режимы.
Такие условия предусмотрены в статье 25.16 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 02.08.2019 № 269-ФЗ. Статус участника СПИК действует со дня, когда его внесли в специальный реестр, и утрачивает силу со дня, когда в реестр внесли запись о прекращении СПИК.
Для участников СПИК (п. 1 и 1.14 ст. 284 НК):
— действует нулевая ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет;
— власти могут устанавливать пониженную ставку налога в региональный бюджет.
Участники СПИК вправе выбрать один из двух вариантов, как применять пониженные ставки:
— ко всей налоговой базе, если доходы от реализации товаров в рамках СПИК составляют не менее 90 процентов всех доходов без учета положительных курсовых разниц ни в числителе, ни в знаменателе;
— только к налоговой базе от деятельности, что связана с реализацией СПИК, при условии раздельного учета. В этом случае соблюдать условие о предельной доле дохода не надо.
Выбранный способ закрепите в учетной политике для целей налогообложения. В течение срока действия СПИК изменить его нельзя (ст. 284.9 НК).
Применять льготные ставки можно до окончания отчетного или налогового периода, в котором компания превысила объем поддержки, полученной из бюджетов всех уровней, включая недополученные доходы бюджета. Лимит таких доходов — 50 процентов капвложений участника СПИК в инвестиционный проект.
Если компания применяет пониженную ставку ко всей налоговой базе, подсчитывайте долю доходов от реализации товаров в рамках СПИК по итогам каждого отчетного периода и года. Если по итогам отчетных периодов право на пониженную ставку было, а по итогам года доля составила менее 90 процентов от всех доходов, пересчитайте налог на прибыль по обычной ставке с начала года (письмо Минфина от 21.01.2020 № 03-03-05/2838).