Инвестиционные проекты и контракты
Организация вправе применять пониженную ставку налога на прибыль, только если она имеет статус участника регионального инвестиционного проекта по правилам НК (п. 3 ст. 25.9 НК). Такой статус компания получает со дня, когда ее включили в реестр участников региональных инвестиционных проектов (РИП) согласно статье 25.10 Налогового кодекса или с начала года, в котором она одновременно выполнила следующие условия:
— признала в налоговом учете прибыль от реализации товаров, произведенных в результате проекта;
— подала в налоговую инспекцию заявление о применении налоговой льготы;
— сумма инвестиций в проект с 2013 года составляла не меньше 50 млн руб. за три года или 500 млн руб. за пять лет.
Если компания реализует инвестиционный проект по соглашению деятельности в регионе, но не получила статус участника по правилам Налогового кодекса, то она не имеет права на пониженную налоговую ставку как участник РИП (письмо ФНС от 17.06.2020 № СД-18-3/990). Конкретная ставка налога на прибыль зависит от регионального законодательства. Регионы вправе устанавливать дополнительные условия (письмо Минфина от 18.06.2020 № 03-03-05/52673). В любом случае закрепите в учетной политике для целей налогообложения, как организация применяет пониженную ставку:
— ко всей налоговой базе, если доходы от реализации РИП составляют не менее 90 процентов от суммы всех налогооблагаемых доходов;
— только к доходам от реализации РИП, если ведете раздельный учет по проекту и иной деятельности.
Не изменяйте порядок весь срок действия статуса участника регионального инвестиционного проекта (п. 1 ст. 284.3, п. 1 ст. 284.3-1 НК).
При расчете 90-процентного соотношения не учитывайте положительные курсовые разницы ни в числителе, ни в знаменателе (п. 1 ст. 284.3 НК).
Даже если организация не соблюдает 90-процентное соотношение доходов, это не лишает ее статуса участника РИП. Это ограничение распространяется на конкретный отчетный или налоговый период. Например, по итогам полугодия доходы от реализации РИП составили меньше 90 процентов, тогда за полугодие организация платит налог по основной ставке.
За 9 месяцев соотношение выполнено, по прибыли за 9 месяцев организация применяет льготную ставку. Соответственно, она вправе зачесть или вернуть переплату за полугодие (письма Минфина от 18.12.2018 № 03-03-10/92722, ФНС от 12.02.2019 № СД-4-3/2394).
Организация числится в реестре РИП и отвечает требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 25.8 Налогового кодекса. В первую очередь проверьте, отвечает ли компания требованиям из указанной нормы — они многочисленны. Если да, то применяйте нулевую ставку налога на прибыль в федеральный бюджет в течение 10 налоговых периодов начиная с периода, когда организация получила первую прибыль от регионального инвестиционного проекта (п. 2 ст. 284.3 НК).
Льготная ставка действует до 31 декабря 2028 года включительно (п. 1.5 ст. 284 НК, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 30.09.2013 № 267-ФЗ, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 23.05.2016 № 144-ФЗ).
Ставку налога на прибыль в региональный бюджет возьмите из закона своего региона. Для указанных участников РИП субъекты РФ вправе установить ставку в размере не более 10 процентов в течение первых пяти лет и не менее 10 процентов в течение следующих пяти лет.
Организация числится в реестре РИП и платит налог в бюджет региона по пониженной ставке, пока экономия на налоге не превысит капвложения в проект. Нулевая ставка налога на прибыль в федеральный бюджет действует до 31 декабря 2028 года включительно (п. 1.5 ст. 284 НК, п. 2 ст. 3 Федерального закона № 267-ФЗ, п. 3 ст. 4 Федерального закона № 144-ФЗ). Применяйте ее, пока у организации есть право платить налог на прибыль в региональный бюджет по пониженной ставке (подп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК).
Ставку налога на прибыль в региональный бюджет возьмите из закона своего региона. Для указанных участников РИП субъекты РФ вправе снизить ставку налога до 10 процентов на период, пока разница между суммой налога по ставке 20 процентов и по ставке 10 процентов не превысит величину капитальных вложений в инвестиционный проект (подп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК).
Пониженную ставку применяйте начиная с года, когда получили первую прибыль от реализации товаров, произведенных в рамках проекта. Если региональным законом не установлен сокращенный срок применения нулевой ставки, то определите срок самостоятельно. Для этого рассчитайте, в каком отчетном или налоговом периоде сэкономленный налог достигнет суммы капвложений по инвестиционному проекту. То есть в каком периоде будет выполнено следующее равенство:
Проверку делайте в три этапа. Рассчитайте сумму налога исходя из максимальной ставки 20 процентов. Определите налог по льготной ставке.
Вычтите из первой величины вторую и сравните полученную разницу с объемом капвложений по инвестиционному проекту.
С периода, в котором разница превысит объем капвложений, льготную ставку не используйте.
Если организация не включена в реестр РИП, но отвечает условиям подпункта 2 пункта 1 статьи 25.9 Налогового кодекса, в первую очередь проверьте, отвечает ли компания всем требованиям из указанной нормы одновременно:
— местонахождением организации либо ее обособленного подразделения является территория одного из субъектов РФ, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 25.8 НК;
— организация не применяет спецрежимы и не участвует в консолидированной группе налогоплательщиков;
— организация не является резидентом особой экономической зоны любого типа или территории опережающего социально-экономического развития;
— организация не является участником или правопреемником участника иного реализуемого регионального инвестиционного проекта.
Если все условия выполнены, то нулевую ставку налога на прибыль в федеральный бюджет можно применять не более 10 лет (п. 2 ст. 284.3-1 НК). Для этого подайте в инспекцию заявление о применении льготы. Форма, формат и порядок подачи заявлений в электронном виде утверждены приказом ФНС от 27.12.2016 № ММВ-7-3/719.
Для компаний, которые отвечают условиям льготы в федеральный бюджет, субъекты РФ вправе снизить ставку в региональные бюджеты. В течение первых пяти лет ставка может быть от 0 до 10 процентов, в течение следующих пяти лет — не ниже 10 процентов (п. 3 ст. 284.3-1 НК). Исключение — случай, когда организация теряет право применять пониженную ставку при сравнении сумм налога и суммы капитальных вложений.
При применении пониженной ставки сравнивайте сумму сэкономленного налога и капитальных вложений в проект. Рассчитайте сумму налога исходя из максимальной ставки 20 процентов. Определите налог по льготной ставке. Вычтите из первой величины вторую и сравните полученную разницу с объемом капвложений по инвестиционному проекту. Начиная с периода, в котором разница превысит объем капвложений, льготную ставку не используйте.
Последним налоговым периодом применения пониженной ставки будет период, когда возникло превышение (п. 2.1 ст. 284.3-1 НК). Если участник РИП — плательщик НДПИ, который применяет пункт 4 статьи 342.3-1 Налогового кодекса, то последний налоговый период — это год, предшествующий календарному году, в котором коэффициент КТД стал равным 1.
Если законом субъекта РФ пониженная ставка налога на прибыль не установлена, начисляйте налог по общей ставке — 17 процентов. Об этом — в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса и письме ФНС от 21.06.2017 № СД-4-3/11849.
Вправе применять нулевые ставки также участники специального инвестиционного контракта (СПИК). Таким статусом обладает организация, которая:
— заключила такой контракт по Федеральному закону от 31.12.2014 № 488-ФЗ;
— не относится к участникам консолидированной группы налогоплательщиков, резидентам особой экономической зоны любого типа или ТОСЭР, участникам (правопреемникам участника) регионального инвестиционного проекта, участникам свободной экономической зоны или резидентам свободного порта Владивосток;
— не применяет специальные налоговые режимы.
Такие условия предусмотрены в статье 25.16 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 02.08.2019 № 269-ФЗ. Статус участника СПИК действует со дня, когда его внесли в специальный реестр, и утрачивает силу со дня, когда в реестр внесли запись о прекращении СПИК.
Для участников СПИК (п. 1 и 1.14 ст. 284 НК):
— действует нулевая ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет;
— власти могут устанавливать пониженную ставку налога в региональный бюджет.
Участники СПИК вправе выбрать один из двух вариантов, как применять пониженные ставки:
— ко всей налоговой базе, если доходы от реализации товаров в рамках СПИК составляют не менее 90 процентов всех доходов без учета положительных курсовых разниц ни в числителе, ни в знаменателе;
— только к налоговой базе от деятельности, что связана с реализацией СПИК, при условии раздельного учета. В этом случае соблюдать условие о предельной доле дохода не надо.
Выбранный способ закрепите в учетной политике для целей налогообложения. В течение срока действия СПИК изменить его нельзя (ст. 284.9 НК).
Применять льготные ставки можно до окончания отчетного или налогового периода, в котором компания превысила объем поддержки, полученной из бюджетов всех уровней, включая недополученные доходы бюджета. Лимит таких доходов — 50 процентов капвложений участника СПИК в инвестиционный проект.
Если компания применяет пониженную ставку ко всей налоговой базе, подсчитывайте долю доходов от реализации товаров в рамках СПИК по итогам каждого отчетного периода и года. Если по итогам отчетных периодов право на пониженную ставку было, а по итогам года доля составила менее 90 процентов от всех доходов, пересчитайте налог на прибыль по обычной ставке с начала года (письмо Минфина от 21.01.2020 № 03-03-05/2838).
Особые или свободные зоны
Организации — резиденты туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер, вправе применять нулевую ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет. Нулевая ставка действует по 31 декабря 2022 года включительно (п. 5 ст. 10 Федерального закона от 30.11.2011 № 365-ФЗ). Резиденты остальных ОЭЗ, в том числе технико-внедренческих зон, начисляют налог на прибыль в федеральный бюджет по ставке 2 процента (п. 1.2—1 ст. 284 НК).
Резиденты всех особых экономических зон вправе применять пониженную ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет. Эту налоговую ставку в части прибыли от деятельности на территории особых зон региональные власти могут снижать без ограничений. При этом максимально возможная ставка составляет 13,5 процента. Субъекты РФ не вправе вводить дополнительные ограничения по применению пониженной ставки резидентами особых экономических зон (письмо Минфина от 29.10.2019 № 03-03-05/83302).
Чтобы применять пониженные ставки, организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами. Нулевую ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, можно применять с 1-го числа отчетного периода, следующего за тем периодом, в котором организация получила статус резидента (абз. 5 и 7 п. 1, п. 1.2 ст. 284 НК).
Особый порядок применения пониженных налоговых ставок установлен в ОЭЗ Калининградской области. Размеры ставок зависят от того, когда организации получили первую прибыль от реализации инвестиционных проектов, предусмотренных Федеральным законом от 10.01.2006 № 16-ФЗ.
В течение шести лет начиная с года, когда была получена первая прибыль, участники проекта применяют нулевые ставки налога. В течение следующих шести лет действуют половинные налоговые ставки. Например, при общеустановленной ставке налога на прибыль в федеральный бюджет 3 процента участники проекта начисляют налог по ставке 1,5 процента. При общеустановленной ставке налога на прибыль в региональный бюджет 17,0 процента участники проекта начисляют налог по ставке 8,5 процента.
Применять льготные налоговые ставки можно только к прибыли от реализации инвестиционного проекта (письмо Минфина от 24.03.2020 № 03-03-06/1/22797). Чтобы определить эту прибыль, организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов (ст. 288.1 НК). Минфин в письме от 24.03.2020 № 03-03-06/1/22799 разъяснил, что не относятся к доходам от реализации инвестиционного проекта:
— стоимость излишков запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;
— проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Доходы, в том числе внереализационные доходы от иной деятельности, которые не предусмотрены соглашением по особой зоне, облагаются налогом на прибыль по общей ставке. Если организация — резидент ОЭЗ Калининградской области, включенная в реестр после 1 января 2018 года, не получила прибыль от инвестиционного проекта в течение трех лет с момента включения в реестр резидентов, то применять льготные налоговые ставки она сможет с четвертого налогового периода (п. 7.1 ст. 288.1 НК).
Крым и Севастополь. Начиная с года получения первой прибыли от реализации товаров, работ, услуг в течение 10 лет для таких организаций устанавливается нулевая ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет. Нулевую ставку применяйте только к прибыли от реализации товаров, работ, услуг, полученной в рамках каждого инвестиционного проекта в СЭЗ. При расчете прибыли учитывайте в том числе внереализационные доходы и расходы, которые возникли в связи со всеми видами бизнеса по каждому инвестиционному проекту в СЭЗ.
Ставка налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, не может быть выше 13,5 процента. Пониженные налоговые ставки применяются при условии ведения раздельного учета доходов и расходов. Такой порядок установлен пунктом 1.7 статьи 284 Налогового кодекса.
ОЭЗ в Магаданской области. Организации — участники особой экономической зоны в Магаданской области вправе применять нулевую ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет.
Кроме того, такие организации вправе применять пониженную ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет. Эту налоговую ставку (в части прибыли по видам деятельности на территории Магаданской области, определенным соглашением с администрацией ОЭЗ) региональные власти могут снижать без ограничений. При этом максимально возможная ставка составляет 12,5 процента.
Для применения льготных ставок организации обязаны вести обособленный учет доходов (расходов) по видам деятельности на территории Магаданской области, определенным в соглашении с администрацией ОЭЗ. Нулевую ставку по федеральной части налога на прибыль можно применять с 1-го числа отчетного периода, следующего за тем периодом, в котором организация приобрела статус участника в соответствии с Федеральным законом от 31.05.1999 № 104-ФЗ (абз. 6, 7 п. 1 и п. 1.10 ст. 284 НК).
Территории опережающего развития и свободного порта Владивосток (СПВ). Резиденты территорий опережающего развития (далее — ТОСЭР) или СПВ имеют право на нулевую ставку налога на прибыль в федеральный бюджет и пониженную ставку налога в региональный бюджет. Это право распространяется на организации со статусом резидентов по Федеральному закону от 29.12.2014 № 473-ФЗ или по Федеральному закону от 13.07.2015 № 212-ФЗ, которые одновременно отвечают семи требованиям:
— зарегистрированы на территории ТОСЭР или СПВ;
— не имеют обособленных подразделений за пределами этих зон (письма Минфина от 30.06.2020 № 03-03-06/1/56337, от 26.05.2020 № 03-03-07/43964);
— не применяют специальные налоговые режимы;
— не входят в консолидированную группу налогоплательщиков;
— не относятся к следующим категориям: некоммерческие организации, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, клиринговые организации;
— не признаются резидентами особой экономической зоны любого типа;
— не участвуют в региональном инвестиционном проекте (письмо Минфина от 19.05.2020 № 03-03-05/40868).
В настоящее время ТОСЭР существуют во многих субъектах России, лучше уточнить этот момент в регионе. Часто информацию по теме вывешивают на официальном сайте области или края.
Нулевую ставку налога на прибыль в федеральный бюджет можно применять с первого года, когда организация получила прибыль от исполнения соглашения о деятельности на территории опережающего социально-экономического развития или на территории свободного порта Владивосток. Эта ставка действует в течение пяти лет.
Первая прибыль резидента ТОСЭР или СПВ — это положительная разница между доходами и расходами от деятельности, которая получена при исполнении соглашения. Ее рассчитывают нарастающим итогом за расчетный период: с момента включения в реестр резидентов ТОСЭР и СПВ и до окончания года, в котором эта разница становится положительной.
Разницу определяйте на последний день каждого года, пока она не станет положительной. Учитывайте все доходы и расходы с даты включения организации в реестр ТОСЭР и СПВ по виду деятельности при исполнении соглашения (п. 3 ст. 284.4 НК).
Ставка налога на прибыль в региональный бюджет может быть снижена (п. 1 ст. 284 НК). В течение первых пяти лет с момента получения прибыли размер ставки не может превышать 5 процентов. Однако в течение следующих пяти лет налоговая ставка не должна быть меньше 10 процентов.
Резиденты ТОСЭР или СПВ вправе применять пониженные ставки, только если выполнены два условия:
— доходы от деятельности по соглашению на ТОСЭР и СПВ составляют как минимум 90 процентов от всех доходов, которые нужно учесть при расчете налога на прибыль. При расчете не учитывайте положительные курсовые разницы, предусмотренные пунктом 11 статьи 250 НК, ни в числителе, ни в знаменателе;
— организация ведет раздельный учет доходов (расходов) от деятельности при исполнении соглашения на ТОСЭР и СПВ и доходов (расходов) от другой деятельности.
Если эти условия выполняются, то нулевую налоговую ставку в федеральный бюджет применяйте ко всей налоговой базе организации, в том числе и к прибыли от других видов деятельности.
А вот пониженные ставки в региональный бюджет применяйте только к налоговой базе от деятельности на ТОСЭР и СПВ. В отношении других видов деятельности применяйте общую ставку (п. 1.8 ст. 284, п. 3—4 ст. 284.4 НК, письмо ФНС от 18.04.2016 № СД-4-3/6723).
Если организация получила статус резидента СПВ в середине года, льготную ставку применяйте ко всей прибыли, которая получена с начала года. Главное выполнять условия статьи 284.4 Налогового кодекса (письма Минфина от 24.05.2017 № 03-03-10/31855, ФНС от 07.06.2017 № СД-4-3/10772).
При утрате права на упрощенку в середине года применять пониженную ставку налога на прибыль как резидент СПВ компания вправе только с начала следующего года. Такие выводы содержатся в письме Минфина от 11.02.2020 № 03-03-06/1/8920.
Если в течение нескольких лет организация — резидент ТОСЭР или СПВ не получала прибыль от льготируемой деятельности, срок применения пониженных налоговых ставок сдвигается.
Как сдвигаются сроки применения пониженных налоговых ставок для резидентов Территории опережающего развития и свободного порта Владивосток
| Количество налоговых периодов, в течение которых организация не получала прибыль от выполнения соглашения | Объем капитальных вложений по соглашению | Количество налоговых периодов, по истечении которых организация сможет применять льготные ставки по налогу на прибыль |
|---|---|---|
| 3 | Менее 500 млн руб. | 4 |
| 5 | Более 500 млн руб. | 6 |
| 6 | Более 1 млрд руб. | 7 |
| 9 | Более 100 млрд руб. | 10 |
Туристско-рекреационная деятельность
Организации, которые ведут туристско-рекреационную деятельность на территории Дальневосточного федерального округа, вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль ко всем доходам от своей деятельности. Исключение составляют дивиденды и доходы от операций с ценными бумагами.
C 1 января 2018 года по 31 декабря 2022 года такие организации имеют право на нулевую ставку, если одновременно выполняют следующие условия:
— организация находится на территории Дальневосточного федерального округа;
— деятельность организации есть в перечне видов туристско-рекреационной деятельности для применения налоговой ставки 0 процентов (утв. постановлением Правительства от 18.06.2018 № 695);
— в течение всего налогового периода организация владеет на праве собственности гостиницами и (или) иными средствами размещения, которые состоят на государственном кадастровом учете в Дальневосточном федеральном округе;
— в течение всего налогового периода организация не применяет пониженные ставки по налогу на прибыль по основаниям, предусмотренным пунктами 1—1.10 статьи 284 НК;
— в течение всего налогового периода организация не совершает операций с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами;
— организация не имеет обособленных подразделений, местонахождением которых являются территории других субъектов РФ;
— доходы за налоговый период от туристско-рекреационной деятельности, включенной в перечень, составляют не менее 90 процентов доходов, которые включаются в налоговую базу. При расчете не учитывайте положительные курсовые разницы ни в числителе, ни в знаменателе.
Организация обязана после окончания каждого налогового периода, в течение которого применяла нулевую ставку, представить в ИФНС сведения о доле доходов от ведения туристско-рекреационной деятельности в общей сумме доходов за налоговый период. Форма и формат представления таких сведений в электронной форме утвержден приказом ФНС от 04.10.2019 № ММВ-7-3/502. Сведения подайте в тот же срок, что и декларацию по налогу на прибыль. Если хотя бы одно из условий будет нарушено, организация обязана восстановить налог на прибыль по общей ставке 20 процентов за весь налоговый период, в котором допущено нарушение. Кроме того, компания должна будет уплатить пени со дня, следующего за днем уплаты налога или аванса по нему (п. 1.11 ст. 284, ст. 284.6 НК).
