Что такое необоснованная налоговая выгода
Налоговая выгода — это уменьшение налога к уплате или возмещение (возврат, зачет) налога из бюджета. Более 10 лет назад Пленум ВАС разграничил налоговую выгоду на обоснованную и необоснованную (постановление от 12.10.2006 № 53).
Необоснованной считается налоговая выгода, которую получили в результате деятельности, направленной исключительно на занижение налогов к уплате или получение возмещения из бюджета. Также налоговую выгоду признают необоснованной, если вы не сможете подтвердить свое право на получение вычетов, льгот или учет расходов правильно оформленными документами (п. 4, 9 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53).
Если инспекция признает налоговую выгоду необоснованной, то откажет в расходах или вычетах, отменит льготу, не возместит налог. Допустим, налоговая выгода уже принесла результат — вы учли расходы, получили вычеты и т. д. В таком случае инспектор доначислит налоги, пени и штрафы (п. 11 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53, ст. 75, 122, 123 НК).
Раньше в Налоговом кодексе про схемы ничего не говорилось. Налоговики и судьи руководствовались постановлением Пленума ВАС № 53 о необоснованной налоговой выгоде. Но главный документ по налогам — это Налоговый кодекс, а не судебная практика. Поэтому его и решили дополнить. В Налоговом кодексе появилась статья 54.1.
Законодатели не просто перенесли постановление № 53 в Налоговый кодекс. Во-первых, изменились термины. В новом законе, который вносит поправки в Налоговый кодекс, о налоговой выгоде вообще не говорится. Речь идет о том, вправе компания или нет уменьшить налоговую базу или сумму налога.
Во-вторых, многое из постановления № 53 не вошло в Налоговый кодекс. Например, в постановлении № 53 сказано: если участники сделки взаимозависимы, само по себе это не доказывает необоснованную налоговую выгоду. На практике же и налоговики, и судьи уже давно подозрительно относятся к сделкам между зависимыми компаниями. Возможно, поэтому законодатели не стали переносить эти разъяснения ВАС в Налоговый кодекс.
В ФНС прокомментировали новую статью Налогового кодекса о схемах и однодневках. Мы перевели слова чиновников с официального языка налоговиков на обычный бухгалтерский. Итоги — в таблице.
Как налоговики понимают правила о новой необоснованной выгоде
| Что сказал замруководителя ФНС | Что это значит в переводе на язык бухгалтера |
|---|---|
| «Законодателем введен запрет на применение налоговых схем, когда налогоплательщик совершает умышленные действия, направленные на неуплату налогов» | Теперь официально запретили налоговые схемы. Например, когда компания сознательно отражает в учете сделки, которых не было |
| «Речь в законе не идет о втором, третьем и дальнейших звеньях контрагентов по цепочке, о которых налогоплательщик может объективно не знать» | Покупатель не обязан проверять всю цепочку контрагентов и отвечать за то, что они не платят налоги |
| «Налогоплательщик должен понимать, имеет ли контрагент опыт, возможность исполнения договора, будут ли работы реально выполнены» | Прежде чем заключить договор, убедитесь, что у контрагента достаточно ресурсов и опыта, чтобы исполнить сделку |
Когда возникает необоснованная выгода
Даже если расходы формально соответствуют требованиям главы 25 Налогового кодекса, при проверке инспекторы могут исключить их из расчета налогооблагаемой прибыли. Такое право предоставлено им статьей 54.1 Налогового кодекса. Речь идет о расходах, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Такие правила действуют с 19 августа 2017 года. Инспекции должны руководствоваться ими в ходе налоговых проверок, назначенных после этой даты (ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, письмо ФНС от 05.10.2017 № СА-4-7/20116).
До 19 августа 2017 года, оценивая законность тех или иных затрат, инспекторы руководствовались понятием необоснованной налоговой выгоды из постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53.
Инспекции не вправе принимать решения о том, что вы незаконно снизили налоговую базу или сумму налога, исключительно на основании таких фактов (п. 3 ст. 54.1 НК):
— первичные учетные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом;
— ваш контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах;
— вы могли бы получить тот же результат экономической деятельности, если бы оформили другие сделки или операции, которые не запрещены законодательством.
Необоснованная налоговая выгода, в том числе из-за уменьшения прибыли за счет каких-либо затрат, возникает в двух случаях.
Случай 1. Компания исказила сведения о фактах хозяйственной жизни или об объектах налогообложения, которые отражает в бухучете, налоговом учете или налоговой отчетности (п. 1 ст. 54.1 НК).
Инспекторов интересуют умышленные искажения. Случайные ошибки или единичные нестыковки некритичны. Правда, если их будет много, последует углубленная проверка, в ходе которой инспекторы могут выявить более серьезные нарушения.
Прежде чем снимать расходы, инспекторы должны доказать, что организация занизила налоговую базу преднамеренно. Один из признаков искажения сведений – противоречивые данные в документах. Например, если по документам получается, что контрагент доставил товар раньше, чем вы заключили с ним договор. Или если акт выполненных работ подрядчик и субподрядчик подписали после того, как работы были сданы заказчику.
Случай 2. Основная цель сделки (операции), которую совершила компания, — снижение налоговой базы. То есть вы признали какие-либо расходы только для того, чтобы снизить сумму налога на прибыль. При этом обязательство по сделке (операции) исполнил не контрагент или уполномоченное им лицо, а кто-то другой (п. 2 ст. 54.1 НК).
В данном случае речь идет о маскировке фиктивных сделок, совершенных с единственной целью — получить необоснованную налоговую экономию. Например, организация заключает договор на выполнение каких-либо работ, но все работы выполняет самостоятельно или вообще обходится без них. Или если компания поручает выполнить работы организации, которая не имеет для этого необходимых ресурсов.
На особом контроле у инспекций сделки с зависимыми лицами, запутанным документооборотом, с использованием наличных расчетов. Другие признаки, которые инспекторы будут использовать при сборе доказательств, — взаимозависимость участников сделки и согласованность их действий, транзитные платежи и расчеты по цепочке, использование посреднических схем, искусственное дробление бизнеса с целью перехода на спецрежимы. Еще один вариант — сделки, которые не имеют разумного экономического объяснения. Например, присоединение к компании заведомо убыточной организации, не имеющей активов.
Такие рекомендации по применению статьи 54.1 Налогового кодекса есть в письмах ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123, от 16.08.2017 № СА-4-7/16152.
Общие правила
Необоснованную налоговую выгоду чаще всего получают при помощи компаний-однодневок. После незаконных сделок такую организацию чаще всего бросают. Отсюда и название. Контрагенты с признаками однодневки увеличивают налоговые риски организации.
Основные признаки однодневки ФНС перечислила в письме от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005. Среди них:
— компания зарегистрирована по адресу массовой регистрации;
— учредитель или руководитель, указанный в ЕГРЮЛ, отрицает свою связь с ней;
— деятельность компания фактически не ведет, операции существуют только на бумаге, численность работников и материально-производственная база недостаточны для ведения деятельности в тех объемах, которые следуют из документов;
— компания не платит налоги, сдает нулевую отчетность либо не сдает вообще, не отвечает на запросы инспекторов.
Недавно налоговики назвали еще 22 дополнительные причины, по которым вычисляют однодневки. Новые признаки ФНС опубликовала в письме от 10.07.2018 № ЕД-4-15/13247. Посмотреть их можно в таблице.
Портрет однодневки по версии ФНС
| Признак однодневки | Как снизить риски |
|---|---|
| Компания сдает уточненки с некорректным порядковым номером корректировки | Номер корректировки компания указывает на титульном листе декларации. Нумеруйте уточненки по порядку — 1, 2 и т. д. Проверяйте номер корректировки, прежде чем отправить уточненку |
| Директор или ИП уклоняется от явки на допросы более двух раз | Если директор не может прийти в инспекцию, например находится в командировке, сообщите об этом налоговикам |
| Директор приходит на допрос с представителем — юристом, адвокатом | Директор вправе прийти на допрос с представителем. Но направить его вместо директора нельзя. Руководитель должен самостоятельно ответить на вопросы налоговиков (решение ФНС по жалобе от 11.04.2018 № СА-3-9/2269) |
| Директор или ИП не проживает по месту регистрации. Или директор выдал доверенность представителю, проживающему в другом регионе | Если налоговиков заинтересует, почему доверенность выдали представителю из другого региона, это можно обосновать, например, необходимостью взаимодействовать с контрагентами |
| Компанию создали недавно (в 2017—2018 годах) | Поставщиков, которые недавно появились на рынке, проверяйте тщательнее |
| Компания в течение нескольких отчетных периодов сдавала нулевые декларации | При проверке контрагента можно запросить у него копии налоговых деклараций. А с 1 октября вы сможете посмотреть, сколько контрагент уплатил налогов. ФНС опубликует эту информацию (приложение к приказу ФНС от 30.05.2018 № ММВ-7-14/361) |
| Доходы в декларации близки к сумме расходов. Доля вычетов по НДС более 98 процентов | Проверить эти показатели по контрагенту вы сможете, только если он согласится предоставить вам налоговую отчетность. ФНС не планирует раскрывать сведения о налоговых доходах и расходах компаний. ФНС раскроет только доходы и расходы из бухгалтерской отчетности |
| Компания не находится по месту регистрации | Рискованно, если компания или контрагент не находятся по адресу в ЕГРЮЛ. Налоговики вправе сделать в реестре отметку о недостоверности |
| Нет договора аренды с собственником помещения | При проверке контрагента стоит запросить у него копию договора аренды |
| Среднесписочная численность — один человек или персонал отсутствует | С 1 августа проверяйте численность контрагента на сайте ФНС |
| Директор не получает доходы, в том числе зарплату в компании | Например, у налоговиков могут быть вопросы, если директору-учредителю компания не платит доходы, в том числе дивиденды |
| Компания сменила налоговую инспекцию | Если компания меняет адрес, новая инспекция часто приглашает директора. Как правило, инспекторы просят принести договор аренды и другие документы. Безопаснее не отказывать, чтобы у налоговиков не было лишних подозрений |
| У компании сменился директор незадолго до сдачи отчетности | Сама по себе смена директора не означает, что компания недобросовестная. Если у налоговиков будут вопросы, представьте им решение учредителей о назначении директора |
| Отсутствуют расчетные счета в течение трех месяцев с даты создания компании или счета закрыли. Или компания открыла или закрыла более 10 расчетных счетов. Либо расчетные счета открыли в банках не по месту регистрации компании. Либо движение денег по расчетным счетам носит транзитный характер. Компания обналичивает деньги | К транзитным относят, например, операции, когда компания регулярно получает деньги на счет от большого числа организаций и в течение двух дней списывает (письмо ЦБ от 31.12.2014 № 236-Т). На такие операции обращают внимание не только налоговики, но и банкиры |
| Компания не устранила расхождения предыдущих периодов | ФНС не поясняет, о каких расхождениях идет речь. Поэтому безопаснее не игнорировать любые требования налоговиков о расхождениях в отчетности |
| В ЕГРЮЛ есть запись о недостоверности | Рискованно сотрудничать с контрагентами, у которых в ЕГРЮЛ запись о недостоверности. Если запись числится более шести месяцев, налоговики вправе исключить контрагента из реестра (п. 5 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ) |
| Директор или учредитель не является резидентом РФ | Налоговики будут чаще интересоваться директорами и учредителями-нерезидентами. Им безопаснее не игнорировать вызов в инспекцию |
Некоторые из признаков однодневки выглядят странными. Например, руководитель пришел на допрос с юристом. Среди опасных признаков есть и такие, которые встречаются у обычных организаций. К примеру, это ошибки в номере уточненки. Поэтому и добросовестным компаниям нужно быть готовыми к тому, что налоговики вызовут директора, чтобы проверить, номинальный ли он. Тем не менее именно по таким критериям налоговики теперь отбирают компании, декларации которых аннулируют.
Если у компании есть ряд признаков из этого перечня, налоговики вызовут директора на допрос. Они выяснят, кто получил электронную подпись, заверил налоговую декларацию или выдал доверенность на передачу права личной подписи.
Если директор руководит несколькими компаниями, вопросы по подписям инспекторы будут задавать по всем этим организациям. Дополнительно инспекторы могут осмотреть помещение по адресу из ЕГРЮЛ, чтобы проверить его достоверность.
У банков инспекторы могут запросить информацию о том, кто открывал счет и вправе распоряжаться деньгами. Направят запрос удостоверяющему центру, который оформлял электронную подпись. Об этом и других последствиях читайте в следующей главе.
Общие правила
В этой главе поговорим о том, какие налоговые риски возможны, если ваш контрагент однодневка или инспекторы заподозрили вашу компанию в незаконном снижении налогов. Приведем советы, как избежать таких неприятностей.
